Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Entnahmebegriff und Bewertung

Rz. 286

Die Begriffe Entnahme, Einlage, Gewinn und Verlust sind nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beurteilen.^[681] Gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Jahres entnommen hat.

Rz. 287

Die Ermittlung eines Entnahmeüberschusses setzt rein praktisch die Aufzeichnung sämtlicher Entnahmen und Einlagen voraus. Diese ist beim Betriebsvermögensvergleich unproblematisch gewährleistet, nicht aber bei der Einnahmenüberschussrechnung. Vor diesem Hintergrund könnte man vermuten, dass in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (z.B. bei Freiberuflern) § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG keine Rolle spielten. Das lässt sich allerdings dem Wortlaut des Gesetzes so nicht entnehmen. Auch die Finanzverwaltung geht daher zu Recht von einer Anwendbarkeit auch auf Einnahmenüberschussrechner aus.^[682]

Rz. 288

Der Grund bzw. die Motivation für die Entnahmen spielt – insb. erbschaftsteuerrechtlich – keine Rolle, so dass auch Entnahmen zur Bezahlung der Erbschaftsteuer für die Prüfung des Vorliegens von Überentnahmen relevant sind.^[683] Gleiches gilt für Entnahmen zur Abfindung weichender Erben bzw. zur Finanzierung von Gleichstellungsgeldern bei lebzeitigen Übertragungen.^[684] Schädlich sind vor diesem Hintergrund auch Zwangsentnahmen (beispielsweise von Gegenständen des Sonderbetriebsvermögens),^[685] und zwar auch (bzw. gerade) dann, wenn es sich bei diesen Gegenständen nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, beispielsweise Gesellschafterdarlehen.^[686]

Rz. 289

Gegenstand einer Entnahme können bei Mitunternehmerschaften nicht nur Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, sondern auch des Sonderbetriebsvermögens sein.^[687] Inwieweit auch Sondervergütungen für die Tätigkeit eines Gesellschafters oder für die Zurverfügungstellung von Wirtschaftsgütern oder Darlehen, die ertragsteuerlich als Gewinn anzusehen sind, Entnahmen i.S.v. § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG darstellen, ergibt sich aus dem Gesetz nicht unmittelbar.^[688] Eine praktische Auswirkung hat diese Frage indes nicht. Denn die Entnahmebeschränkungen sind jeweils bezogen auf den einzelnen Erwerber zu prüfen. Dessen Gewinn bzw. Verlust ermittelt sich jedoch unter Einbeziehung der ihm zufließenden Sondervergütungen sowie des Ergebnisses in der für ihn geführten Sonderbilanz.^[689] Mithin neutralisieren sich Aufwandsposten in der Gesamthandsbilanz mit Ertragsposten in der Sonderbilanz.^[690] Entscheidend für das Vorliegen einer Entnahme ist aber nicht die bloße Buchung, sondern der tatsächliche Mittelab- bzw. -zufluss.^[691]

Rz. 290

Die Bewertungen von Entnahmen richtet sich – auch bei Gegenständen, die bereits im Besteuerungszeitpunkt zum Betriebsvermögen gehörten – im Rahmen von § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG nach dem gemeinen Wert im Entnahmezeitpunkt.^[692] Entnahmen wesentlicher Betriebsgrundlagen, die sich bereits nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 oder Nr. 2 S. 2 ErbStG nachsteuerschädlich auswirken, bleiben bei der Prüfung der Entnahmebegrenzung unberücksichtigt.^[693] Gleiches gilt, wie gesagt, auch für die Entnahme von Gegenständen, die zum jungen Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG gehören,^[694] sowie für junge Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG) und – seit dem ErbStG 2016 – auch für sonstiges Verwaltungsvermögen, jedenfalls soweit es nicht als unschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG) begünstigt ist.^[695]

Rz. 291

Bei begünstigt erworbenem Vermögen der Land- und Forstwirtschaft ist die Entnahmebegrenzung nur zu prüfen, soweit dieses Vermögen zu einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im ertragsteuerlichen Sinne gehört^[696] und dieser seinen Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittelt.^[697]

Soweit demnach die Entnahmebegrenzung überhaupt eine Rolle spielt, bezieht sie sich nur auf den Teil des Vermögens, das nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begünstigt ist.^[698] Somit sind Entnahmen von Betriebswohnungen, von Mietwohngrundstücken oder erbbaurechtsbelasteten Flächen sowie eines (denkmalgeschützten) Wohnteils (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG) grds. unschädlich.^[699] Dasselbe gilt für Geschäftsguthaben, Wertpapiere und Beteiligungen, die ebenfalls nicht zum begünstigten Vermögen gehören.^[700] Allgemein ausgedrückt sind Entnahmen bis zur Summe des ertragsteuerlichen Werts der nach § 158 Abs. 4 BewG nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gehörenden Wirtschaftsgüter im Besteuerungszeitpunkt (sog. Sockelbetrag) bei der Prüfung der Entnahmebegrenzung außer Acht zu lassen.^[701]

Rz. 292

Für die Prüfung der Entnahmebeschränkungen gem. § 13 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG sind die Summen sämtlicher Gewinne sowie sämtlicher Entnahmen und Einlagen der vor Ablauf der fünfjährigen (im Falle der Optionsverschonung der siebenjährigen) Behaltensfrist endenden Wirtschaftsjahre^[702] maßgeblich. Die Betrachtung ist also nicht in dem Sinne ...