Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / (b) Erbschaftsteuer

Rz. 77

Geht der Gesellschaftsanteil im Wege einer einfachen Nachfolgeklausel mit dem Erbfall auf sämtliche Miterben über, handelt es sich um einen Erwerb durch Erbanfall, der gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer zu unterwerfen ist. Sämtlichen in die Gesellschaft nachfolgenden Erben stehen die Begünstigungen der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG zu.

Rz. 78

In denjenigen Fällen, in denen es im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu einer abweichenden Verteilung der Gesellschaftsrechte kommt, z.B. indem ein Miterbe von den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft auch deren Anteile erwirbt, kommt es aber nach § 13a Abs. 5 ErbStG zu einem Begünstigungstransfer zugunsten des/der die Anteile übernehmenden Erben (vgl. § 13a ErbStG Rdn 23 ff.).

Rz. 79

Nach dem bis Ende 2008 gültigen § 13a ErbStG a.F. wurden auch im Falle der qualifizierten Nachfolgeklausel sämtliche Erben – auch diejenigen, die nicht in die Gesellschafterstellung nachrückten – erbschaftsteuerrechtlich als Erwerber von Betriebsvermögen behandelt.^[208]

Rz. 80

Nach Auffassung des BFH^[209] ist die gesellschaftsrechtliche Sonderrechtsnachfolge nur als eine "mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinadersetzung" anzusehen, bei der die qualifizierte Nachfolge einen "gesellschaftsrechtlich besonders ausgestalteten Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung" darstellt. Aus diesem Grunde fällt – erbschaftsteuerrechtlich betrachtet – der Gesellschaftsanteil zunächst sämtlichen Miterben anteilig zu.^[210] In seinem Urt. v. 1.4.1992^[211] stellte der BFH folgerichtig fest, dass der qualifizierte Nachfolger zwar "aufgrund eines Erbanfalles", nicht aber "durch Erbanfall" den gesamten Anteil erwerbe. Eine Begünstigung des Erwerbs von Betriebsvermögen sah das Erbschaftsteuergesetz (in §§ 13a, 19a ErbStG a.F.) vor 2009 aber nur für diejenigen Fälle vor, in denen "durch Erbanfall" erworben wurde. Da es sich bei der qualifizierten Nachfolgeklausel um eine vorab vollzogene Teilungsanordnung handelt, konnte diese Voraussetzung nur hinsichtlich desjenigen Teils des Gesellschaftsanteils, der dem qualifizierten Nachfolger aufgrund seiner Erbquote ohnehin zustand, erfüllt sein. Demzufolge kamen die Begünstigungen zum (großen) Teil solchen Erben zugute, die im Ergebnis gar kein Betriebsvermögen erworben hatten.^[212]

Rz. 81

Nur wenn dem qualifizierten Nachfolger auch der mit dem Gesellschaftsanteil verbundene Abfindungsanspruch durch Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) zugewendet wurde, konnte sich dies auch auf die ihm zustehenden Freibetragsanteile auswirken.^[213] In Fällen, in denen dem Vermächtnisnehmer sämtliches zum Nachlass gehörendes Betriebsvermögen zugewendet wird, erwirbt nämlich ausschließlich er begünstigtes Vermögen. Die Voraussetzungen des § 13a ErbStG a.F. lagen daher von vornherein nur in seiner Person vor, so dass ihm allein der gesamte Freibetrag zu gewähren war. Bildete aber nicht das gesamte Betriebsvermögen den Gegenstand des Vermächtnisses, stellte sich die Situation ungleich komplizierter dar.

Rz. 82

Seit dem ErbStG 2009 und auch nach aktuellem Recht sind die Fälle der qualifizierten Nachfolgeklausel deutlich zufriedenstellender zu lösen:

Wie bereits erwähnt, ist § 13a ErbStG gegenüber der Vorgänger-Vorschrift insoweit neutraler formuliert, als die Art und Weise des Erwerbs des privilegierten Vermögens keine Rolle mehr spielt.^[214] Ob also das Nachrücken des qualifizierten Nachfolgers "durch" oder nur "aufgrund" eines Erbanfalls erfolgt, ist nun gleichgültig. Darüber hinaus stellt § 13a Abs. 5 ErbStG^[215] klar, dass diejenigen Miterben keinen Anspruch auf Verschonungen haben können, die z.B. wegen einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers das ihnen anfallende Produktivvermögen (oder einen Anteil daran) auf einen Dritten übertragen müssen. Auch wenn zivilrechtlich gar kein Anteil erworben wird, der weiterübertragen werden könnte, sind hiermit offenbar die Fälle der qualifizierten Nachfolgeklausel gemeint.^[216] Der Gesetzgeber hat hier anscheinend die eine "gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung" annehmende BFH-Rechtsprechung^[217] zur Grundlage der von ihm gewählten Formulierung gemacht.^[218] Für diese Annahme spricht neben der ausdrücklichen Nennung der qualifizierten Nachfolgeklausel in der Gesetzesbegründung auch der Umstand, dass andere rechtsgeschäftliche Verfügungen des Erblassers (außer Gesellschaftsvertragsklauseln) jedenfalls im Bereich der Personengesellschaften kaum relevant sein dürften.

Rz. 83

Besondere Risiken bzw. Schwierigkeiten ergeben sich aber auch im Bereich der qualifizierten Nachfolgeklausel hinsichtlich des zusammen mit dem Gesellschaftsanteil vererbten Sonderbetriebsvermögens:

Grds. fällt das Sonderbetriebsvermögen – unabhängig vom Gesellschaftsanteil – der Erbengemeinschaft gesamthänderisch an. Alle Miterben werden also entsprechend ihrer Quoten auch Erben des Sonderbetriebsvermögens. In Fällen der einfachen Nachfolgeklausel kommt es daher zunächst nicht zur Entnahme, da durch den anteiligen Übergang d...