Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Sonderbetriebsvermögen

Rz. 29

Außer dem (Anteil am) Gesamthandsvermögen gehören zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gem. § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, soweit diese Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. Gleiches gilt für hiermit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden.^[69] Gemeint ist hier das in den Sonderbilanzen der Personengesellschaft ausgewiesene Vermögen (Sonderbetriebsvermögen I und II).^[70] Da gem. § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 letzter Halbsatz BewG diese Zurechnung allen anderen Zurechnungen vorgeht, ist das Sonderbetriebsvermögen zwingend im Rahmen der Bewertung der Personengesellschaft zu berücksichtigen.^[71]

Rz. 30

Das Sonderbetriebsvermögen I umfasst solche Wirtschaftsgüter der Gesellschafter, die der Personengesellschaft zur unmittelbaren Nutzung überlassen sind.^[72] Das Sonderbetriebsvermögen II bilden hingegen solche Wirtschaftsgüter, die zwar nicht unmittelbar der Personengesellschaft überlassen sind, die jedoch der Mitunternehmerstellung des oder der Gesellschafter dienen, deren Eigentum diese Wirtschaftsgüter sind.^[73] Sonderbetriebsvermögen II liegt daher insbesondere vor, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Mitunternehmerstellung eingesetzt werden.^[74] Hierbei kann es sich auch um die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handeln. Daher ist insbesondere die Beteiligung an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG, die dem oder den Kommanditisten gehört, regelmäßig als Sonderbetriebsvermögen II anzusehen.^[75] Gleiches gilt auch für ein Nießbrauchsrecht, das dem Nießbraucher eine Mitunternehmerstellung (bei einer gewerblich tätigen oder geprägten) Personengesellschaft vermittelt, an der er nicht unmittelbar als Gesellschafter beteiligt ist.^[76]

Rz. 31

Das einem Gesellschafter gehörende Grundstück, das den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dient, stellt regelmäßig Sonderbetriebsvermögen I des jeweiligen Gesellschafters bei der Personengesellschaft dar (nicht etwa Grundvermögen im bewertungsrechtlichen Sinne). Bei teilweiser Nutzung zu betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft erfolgt die Aufteilung entsprechend den ertragsteuerlichen Grundsätzen.^[77]

Rz. 32

Gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG ist für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters der gemeine Wert im Rahmen einer Einzelbewertung zu ermitteln.^[78] Soweit ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–3 BewG festzustellen ist, namentlich also für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, ist dieser auf den Bewertungsstichtag festgestellte Wert anzusetzen. Innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Werte (sog. Basiswerte) können im Rahmen von § 151 Abs. 3 BewG ebenfalls berücksichtigt werden.^[79] Die gesonderte Bewertung des Sonderbetriebsvermögens mit dem jeweils festzustellenden gemeinen Wert ist unabhängig davon, nach welcher Methode das Gesamthandsvermögen bewertet wird. § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG gilt also sowohl bei Anwendung der Ertragswertmethode, des vereinfachten Ertragswertverfahrens, einer anderen marktüblichen Methode oder der Substanzwertermittlung.^[80]

Der Wert des Sonderbetriebsvermögens ist immer nur für den Gesellschafter zu ermitteln, dessen Anteil den Gegenstand einer Übertragung bildet.^[81]

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll "wegen der Einzelbewertung des Sonderbetriebsvermögens" grundsätzlich (also sowohl beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit Sonderbetriebsvermögen als auch beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen ohne Sonderbetriebsvermögen) keine Korrektur des Betriebsergebnisses um die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen der Gesellschaft erfolgen.^[82] Diese Ansicht überzeugt in dieser Allgemeinheit indes nicht vollständig. Denn im Falle Ertrag bringenden Sonderbetriebsvermögens (das unentgeltlich oder zu Sonderkonditionen überlassen wird) kommt es auf diese Weise^[83] mitunter zu einer doppelten Berücksichtigung dessen Werts, zum einen durch eine Erhöhung des Ertragswerts des Unternehmens/der Gesellschaft, zum anderen durch den gesonderten Ansatz des übertragenen Sonderbetriebsvermögens mit seinem gemeinen Wert.^[84]

[69] Kreutziger, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 97 Rn 50.

[70] R B 97.1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStR 2019.

[71] R B 97.1 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2019.

[72] BFH v. 7.12.1984 – III R 35/79, BStBl II 1985, 236; BFH v. 7.4.1994 – IV R 11/92, BStBl II 1994, 796.

[73] BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383.

[74] BFH v. 10.11.1994 – IV R 15/93, BStBl II 1995, 452.

[75] Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt und ein daneben bestehender Geschäftsbetrieb höchstens von untergeordneter Bedeutung ist, vgl. z.B. BFH v. 31.10.1989 – VIII R 374/83, BStBl II 1990, 677; BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, B...