Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand

Rz. 3

Gem. § 19a Abs. 1 ErbStG kommt die Gewährung des Entlastungsbetrages nur in Betracht, soweit in dem steuerpflichtigen Erwerb einer natürlichen Person der Steuerklasse II oder III begünstigtes Vermögen i.S.d. § 19a Abs. 2 ErbStG enthalten ist.^[7] Ob der Erwerber der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht (nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) unterliegt, spielt keine Rolle.^[8] Anders als die Verschonungen des § 13a i.V.m. § 13b ErbStG sind juristische Personen, etwa Kapitalgesellschaften oder Stiftungen (auch Familienstiftungen),^[9] als Erwerber begünstigten Vermögens von der Anwendung des § 13a ErbStG ausgenommen.^[10]

Rz. 4

Anders als früher^[11] enthält § 19a ErbStG in der aktuellen Fassung^[12] keinen eigenständigen Katalog der begünstigten Erwerbsvorgänge. Vielmehr verweist § 19a Abs. 2 ErbStG auf § 13b Abs. 2 ErbStG. Der Entlastungsbetrag gilt gem. § 19a Abs. 2 S. 1 ErbStG für den nicht unter § 13a Abs. 1 ErbStG oder § 13c ErbStG fallenden Teil des Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG.^[13] Mithin bezieht sich der Entlastungsbetrag im Falle der Regelverschonung (§ 13a Abs. 1 ErbStG) auf die nicht begünstigten 15 %^[14] des Werts des begünstigten Vermögens (§ 13b Abs. 2 ErbStG).^[15] Wegen der Definition dieses Vermögens wird auf die Kommentierung zu § 13b Abs. 2 ff. ErbStG verwiesen. Diese von § 13a Abs. 1 ErbStG nicht erfassten 15 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG werden auch als "tarifbegünstigtes Vermögen" bezeichnet.^[16]

Durch die Verweisung auf § 13b Abs. 2 ErbStG ist auch klargestellt, dass das Verwaltungsvermögen (einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens i.S.v. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG^[17] sowie der jungen Finanzmittel, § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG) nicht zum tarifbegünstigten Vermögen zählt.^[18] Lediglich das unschädliche Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG) kann in den Anwendungsbereich von § 19a ErbStG fallen.

Rz. 5

Soweit begünstigungsfähiges Vermögen, weil es z.B. Verwaltungsvermögen darstellt, nicht zum begünstigten Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG zählt und daher auch nicht nach § 13a Abs. 1 ErbStG verschont wird, kann auch der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden.^[19] Das gilt insbesondere auch in den Fällen, in denen wegen des Vorhandenseins übermäßigen Verwaltungsvermögens der sog. 90 %-Test (§ 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG) verfehlt wird.^[20] § 19a ErbStG ist dann insgesamt nicht anwendbar.^[21]

Rz. 6

Erstreckt sich das auf einen Erwerber übergehende begünstigte Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG) auf mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer oder mehrerer Vermögensarten (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften bei qualifizierter Beteiligung), sind deren Werte vor Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen und etwa vorhandene negative Werte zu saldieren.^[22] Ist die Summe nicht positiv, ist für die Anwendung von § 19a ErbStG kein Raum.^[23]

Rz. 7

Im Falle der Optionsverschonung (Steuerfreistellung von 100 % des begünstigten Vermögens) nach § 13b Abs. 1 i.V.m. § 13a Abs. 10 ErbStG umfasst das tarifbegünstigte Vermögen i.S.v. § 19a ErbStG zunächst einen Anteil von 0 % des begünstigten Vermögens nach § 13b Abs. 2 ErbStG. Denn bei Anwendung der Optionsverschonung tritt in § 13a Abs. 1 ErbStG an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 % ein Prozentsatz von 100 %, so dass nach Anwendung von § 13a Abs. 1 (i.V.m. § 13a Abs. 10) ErbStG kein nicht unter § 13b Abs. 2 fallender Teil des begünstigten Vermögens mehr verbleibt.^[24] Eine Anwendung von § 19a ErbStG kommt daher nicht in Betracht.^[25] Nur in den Fällen der Überschreitung des in § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG genannten Schwellenwerts von 26 Mio. EUR und der Entscheidung des Steuerpflichtigen zur Abschmelzung des Verschonungsabschlags (§ 13c Abs. 1 ErbStG) kann eine Tarifbegünstigung in Frage kommen,^[26] die dann für das gesamte begünstigte Vermögen gilt.^[27]

Rz. 8

Allerdings kann der zunächst gewährte Verschonungsabschlag durch Unterschreitung der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 14S. 1 ErbStG) ganz oder teilweise wieder wegfallen. Hierdurch kann auch im Falle der Wahl der Vollverschonung – zwar nicht anfänglich, aber später – eine Situation entstehen, in der grundsätzlich begünstigtes Vermögen besteuert wird. Insoweit ist umstritten, ob § 19a ErbStG überhaupt anwendbar sein kann, wenn das Entstehen einer steuerlichen Bemessungsgrundlage, auf die sich die Anwendung der Tarifbegrenzung beziehen könnte, allein aus einem Verstoß gegen § 13a Abs. 4 S. 1 ErbStG resultiert.^[28] Sowohl die Entstehungsgeschichte des § 19a ErbStG^[29] als auch die Begründung^[30] sprechen dafür, dass § 19a ErbStG auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen sich aufgrund einer gem. § 13a Abs. 4 S. 5 ErbStG erfolgenden Nachversteuerung erstmalig ein Anwendungsbereich für die Tarifermäßigung ergibt. Zum einen regelt § 19a Abs. 5 S. 2 ErbStG ausdrücklich, dass in den Fällen des § 13a Abs. 10 ErbStG an die Stelle der fünfjährigen Behaltenszeit die si...