Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / e) (Ehemaliges) Sonderbetriebsvermögen bei zur Körperschaftsteuer optierenden Gesellschaften

Rz. 94

Gem. § 1a Abs. 1 KStG sind die Gesellschafter von Personengesellschaften, die zur Körperschaftsteuer optiert haben "wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln". Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG als Formwechsel i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG.

Dies führt dazu, dass vor der Optionsausübung etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen diese Sonderbetriebsvermögenseigenschaft im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Option verliert.^[246] Es wird (jedenfalls ertragsteuerlich) Privatvermögen,^[247] wenn nicht ggf. eine Betriebsaufspaltung entsteht.

Da hinsichtlich der Abgrenzung von Privat- zu Betriebsvermögen sowohl das BewG als auch das ErbStG grds. an die ertragsteuerliche Einordnung (EStG) anknüpfen, fällt das (ehemalige) Sonderbetriebsvermögen nicht in den Anwendungsbereich von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, es ist also nicht als Produktivvermögen begünstigungsfähig.^[248]

Rz. 95

Dieses Ergebnis könnte durch das gedankliche Modell des "fiktiven Sonderbetriebsvermögens"^[249] (für Zwecke des Erbschaft- und Schenkungsteuer- bzw. Bewertungsrechts) vermieden werden. Für dieses Modell spricht, dass der Gesetzgeber die optierenden Personengesellschaften bewusst dem Anwendungsbereich von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bzw. § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 und Abs. 1a S. 1 BewG unterworfen hat und das (potenzielle) Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen zu den Charakteristika der gewerblichen bzw. gewerblich geprägten Personenunternehmen zählt.^[250]

Andererseits wird durch die gesetzgeberische Entscheidung, die Ausübung des Optionsrechts als (fiktiven) Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft zu behandeln, deutlich, dass (jedenfalls für ertragsteuerliche Zwecke) der Fortbestand von Sonderbetriebsvermögen nicht nur nicht vorgesehen ist, sondern die Umqualifizierung in (ertragsteuerliches) Privatvermögen (Entnahme) sogar Ertragsteuerbelastungen ausgelöst. Eine ertragsteuerneutrale Ausübung der Option setzt demzufolge voraus, dass das bisherige Sonderbetriebsvermögen ins Gesamthandsvermögen übertragen wird.^[251] In dieser (idealtypischen) Konstellation treten auch die hier in Rede stehenden erbschaftsteuerlichen Qualifikationsprobleme nicht auf.^[252]

Dass der Gesetzgeber auf der einen Seite ertragsteuerlich von einer Entnahmefiktion ausgeht, gleichzeitig aber im erbschaft-/schenkungsteuerlichen Bereich fiktives Sonderbetriebsvermögen existieren bzw. denkbar sein soll, erscheint wenig überzeugend. Hinzu kommt, dass §§ 95, 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 BewG für die (über § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch in das ErbStG übernommene) Definition des Betriebsvermögens ausdrücklich auf die einkommensteuerrechtlichen Vorgaben zurückgreifen, was dem Modell des fiktiven Sonderbetriebsvermögens im Grunde (leider) den Boden der Vereinbarkeit mit dem Gesetzeswortlaut entzieht.

[246] Vgl. BMF-Schreiben v. 10.11.2021, DStR 2021, 2693 ff., Rn 36; Wälzholz, ZEV 2022, 10 m.w.N.; Wighardt/Storz, DStR 2022, 132, 135. U.U. kann auch eine Betriebsaufspaltung begründet werden, bei der dann das bisherige Sonderbetriebsvermögen als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu qualifizieren sein kann.

[247] Ausnahme: Entstehen einer Betriebsaufspaltung, BMF-Schreiben v. 10.11.2021, DStR 2021, 2693 ff., Rn 36.

[248] Wighardt/Storz, DStR 2022, 132, 133; Bochmann/Bron, NZG 2021, 613, 615.

[249] Wälzholz, ZEV 2022, 10, 11 f; Demuth, KÖSDI 2021, 22241, 22252; Winkler/Carlé, NWB 2021, 2508, 2511; Cordes/Kraft, FR 2021, 401, 407; Leitsch, BB 2021, 1943, 1948; offengelassen von Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, DStR-Beih. zu Heft 41/2021, 3, 40.

[250] Wälzholz, ZEV 2022, 10, 12.

[251] BMF-Schreiben v. 10.11.2021, DStR 2021, 2693 ff., Rn 32 (Umkehrschluss aus S. 2).

[252] Das ehemalige Sonderbetriebsvermögen ist dann Teil des Gesamthandsvermögens und somit (wertmäßig) sozusagen Teil des begünstigungsfähigen Anteils.