Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / II. Berechnungsgrundlage für die Steuerermäßigung (Abs. 2)

Rz. 8

Abs. 2 regelt die Berechnungsgrundlage für Fälle, in denen der nach § 27 ErbStG zu begünstigende Letzterwerb Vermögen vom Erblasser und Vermögen enthält, das schon vorher einmal nach Steuerklasse I besteuert worden ist. Es muss also für den Vorerwerb eine Steuerfestsetzung nach dem ErbStG^[18] vorliegen.^[19] War für den ersten Erwerb nur eine ausländische Steuer zu erheben, ist § 27 ErbStG nicht anwendbar.^[20] Der Ausschluss der Anwendung von § 27 ErbStG bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens und einem mit ausländischer Erbschaftsteuer belasteten Vorerwerb ist EU-rechtskonform.^[21] War für ersten – grundsätzlich steuerbaren – Erwerb letztlich keine Steuer festzusetzen, z.B. weil der steuerpflichtige Erwerb unterhalb der persönlichen Freibeträge lag, nach §§ 13a ff. ErbStG befreit war, oder die Besteuerung nachträglich, z.B. wegen eines Rückforderungsrechts i.S.v. § 29 ErbStG, entfallen ist, scheidet die Anwendung des § 27 ErbStG aus.^[22]

Enthält der Letzterwerb noch weiteres nicht nach § 27 Abs. 1 ErbStG begünstigtes Vermögen, muss der Steuerbetrag errechnet werden, der auf das begünstigte Vermögen entfällt, weil nur dieser gem. § 27 Abs. 1 ErbStG ermäßigt werden darf. Es ist das Verhältnis des Steuerwerts des schon einmal besteuerten (begünstigten) Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen zusammenhängenden Schulden und Lasten zu dem Wert des Steuerwerts des Gesamterwerbs nach Abzug aller Schulden und Lasten vor Abzug des dem Erbwerber zustehenden Freibetrags zu ermitteln (also jeweils nach dem Nettowert). Für die Wertermittlung gelten die §§ 10, 12 ErbStG i.V.m. den Vorschriften des BewG; daraus folgt, dass die jeweiligen Steuerwerte die Nettowerte nach zulässigem Abzug von Schulden und Lasten sind. Dabei können die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten direkt zugeordnet werden. Die nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten müssten dem begünstigten Vermögen anteilig zugeordnet werden.^[23] Hierunter fallen insbesondere die Erbfallkosten (Erbfallkostenpauschale bzw. tatsächlich nachgewiesene Kosten), die sonstigen Erblasserschulden, Vermächtnisse und Auflagen, die sich nicht unmittelbar auf einen erworbenen Vermögensgegenstand beziehen, sowie Pflichtteilsansprüche. Sofern für einzelne Vermögenswerte Steuerbefreiungen in Anspruch genommen werden, müssen diese vor den jeweiligen Verhältnisrechnungen abgezogen werden. Damit verbunden ist auch eine entsprechende Kürzung der damit zusammenhängenden Schulden. Eine zwischen den beiden Erwerben eingetretene Wertsteigerung kann nicht in die Ermäßigung einbezogen werden, weil dasselbe Vermögen im Umfang dieser Wertsteigerung gerade nicht mehrfach besteuert wird. Ist zwischen den beiden Erwerben eine Wertminderung eingetreten, darf nur der geminderte Wert im Zeitpunkt des Nacherwerbs in die Ermäßigung einbezogen werden. Auf den so ermittelten Betrag des sog. begünstigten Vermögens ist die darauf entfallende Steuer zu ermitteln. Durch Anwendung des entsprechenden gesetzlichen Prozentsatzes ergibt sich dann der Ermäßigungsbetrag, um den dann die Steuer für den Gesamterwerb zu kürzen ist. Sind Erst- und Zweiterwerb identisch, ist keine Verhältnisrechnung nach § 27 Abs. 2 ErbStG erforderlich. Zu beachten ist, dass das begünstigte Vermögen bei der Berechnung des darauf entfallenden Steuerbetrags höchstens mit dem Wert angesetzt werden darf, mit dem es beim Vorerwerber tatsächlich schon einmal der Besteuerung unterlag, siehe dazu Rdn 9.

[18] Nach Auffassung des FG Düsseldorf v. 13.5.2009 – 4 K 155/08, EFG 2009, 1310 kann bei der Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 27 Abs. 3 ErbStG auch eine vom Erben aufgrund der strafbefreienden Erklärung (gem. StrbEG) entrichtete Steuer zu berücksichtigen sein.

[19] Zur Berechnung des Ermäßigungsbetrags in Fällen, in denen ein Dritter die Erbschaftsteuer übernimmt, siehe BFH v. 14.12.1966 – II 48/64, HFR 1967, 179 (für ErbStG 1959); d.h. § 27 ErbStG ist grds. anwendbar.

[20] BFH v. 27.9.2016 – II R 37/13, BStBl II 2017, 411. Eine ausländische Erbschaftsteuer ist keine Steuer "nach diesem Gesetz"; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 27 Rn 18 mit Meinungsstand.

[21] EuGH v. 30.6.2016 – C-123/15, ABl EU 2016 Nr. C 335, 15; DStRE 2016, 1175; vorhergehend BFH, EuGH-Vorlage v. 20.1.2015 – II R 37/13, BStBl II 2015, 497; BFH v. 27.9.2016 – II R 37/13, BStBl II 2017, 411.

[22] Nach FG Düsseldorf v. 13.5.2009 – 4 K 155/08 Erb, EFG 2009, 1310 kann bei der Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 27 Abs. 3 ErbStG die vom Erben aufgrund der strafbefreienden Erklärung entrichtete Steuer zu berücksichtigen sein, wenn der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin eine strafbefreiende Erklärung abgegeben hat, siehe noch Rdn 9.

[23] Nach R E 27 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2019 bleiben die nicht unmittelbar zuzuordnenden Schulden und Lasten nur bei der Ermittlung des Aufteilungsverhältnisses unberücksichtigt; Berechnungsbeispiele in H E 27 ErbStH 2019.