Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / II. Prüfungsanordnung

Rz. 7

Vor Beginn der Prüfung ergeht gegenüber demjenigen, der die Außenprüfung zu dulden hat (§ 154 Abs. 1 AO), eine Prüfungsanordnung, die den zeitlichen und sachlichen Umfang der Prüfung festlegt (§ 196 AO). Die Prüfungsanordnung ist von der nach § 152 BewG zuständigen Feststellungsbehörde zu erlassen. Erfolgte die Anordnung unter Missachtung dieses Grundsatzes z.B. durch die Erbschaftsteuerstelle oder eine unzuständige Feststellungsbehörde, so ist die Prüfungsanordnung aufgrund des Verstoßes gegen die örtliche oder sachliche Zuständigkeit rechtswidrig und aufhebbar, da es sich bei der Anordnung um eine Ermessensentscheidung handelt. Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, in dem die Feststellungsbehörde eine andere Behörde mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragt (sog. Auftragsprüfung). Dieser Fall ist ausdrücklich von § 5 Abs. 1 S. 2 BpO vorgesehen. Neben dem zu untersuchenden Feststellungsgegenstand hat damit die Prüfungsanordnung Angaben dazu zu enthalten, bei welchem Beteiligten und für welchen Erwerber (§ 154 BewG) die Prüfung durchzuführen ist, auf welchen Stichtag (§ 157 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 BewG) sie erfolgen soll und welcher der das Feststellungsverfahren auslösende Vorgang (Erbfall, Schenkung) ist. Enthält die Prüfungsanordnung diese Angaben nicht, so leidet sie an einem Begründungsmangel, der wegen § 125 AO nur dann zur Nichtigkeit führt, wenn der Anlass der Außenprüfung weder ausdrücklich aus der Prüfungsanordnung hervorgeht, noch auf ihn aus den Begleitumständen geschlossen werden kann.^[11]

Rz. 8

Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt, muss daher nach § 122 AO bekannt gegeben werden und ist durch Einspruch angreifbar. Dies kann erfolgversprechend sein, wenn durch zwischenzeitlichen Eintritt der Feststellungsverjährung eine Änderung des zu prüfenden Bescheides ausgeschlossen ist. In diesen Fällen wird das Auswahlermessen des Finanzamtes regelmäßig überschritten sein, da die Feststellungen der Außenprüfung ohne Wirkung bleiben. Die Anordnung bedarf nicht der Begründung. Sie hat den Beteiligten (§ 154 Abs. 1 AO) zu benennen, der die Prüfungshandlung zu dulden hat. Kommen mehrere Beteiligte in Betracht, so hat das anordnende Finanzamt sein Auswahlermessen so auszuüben, dass einerseits die Arbeits- und Kostenbelastung möglichst geringgehalten wird,^[12] andererseits aber eine hohe Wahrscheinlichkeit für die Aufhellung der als prüfungswürdig anzusehenden Besteuerungsgrundlagen besteht. Wegen der knappen Ressourcen wird eine Prüfung nicht grundlos eingeleitet werden. Regelmäßig wird jedoch bereits die hohe steuerliche Auswirkung ausreichender Anlass für die Einleitung einer Außenprüfung sein. Nach Beendigung der Außenprüfung wird ein Prüfungsbericht erstellt (§ 202 AO), der im Rahmen einer anzuberaumenden Schlussbesprechung (§ 201 AO) erläutert und bekannt gegeben wird. Der Bericht stellt keinen Verwaltungsakt dar, sondern bereitet diesen erst vor. Einwände gegen die Richtigkeit der im Bericht enthaltenen Feststellungen können im Wege des Einspruches erst nach Ergehen des diesbezüglichen Änderungsbescheides erhoben werden. Wegen des Stichtagscharakters der Feststellung kommen verbindliche Zusagen nach § 204 AO dahingehend, wie ein Sachverhalt in der Zukunft behandelt werden soll, nicht in Betracht. Denkbar ist, dass sich an die reguläre Betriebsprüfung eine weitere Außenprüfung, z.B. für Erbschaftsteuerzwecke, anschließt. Ist im Erbschaftsteuerbescheid ein Vorbehalt der Nachprüfung nicht enthalten, könnten Erkenntnisse aus der Außenprüfung nur im Rahmen der Korrekturvorschriften der §§ 172–177 AO berücksichtigt werden. Treten im Rahmen der Außenprüfung neue Tatsachen oder Beweismittel zulasten des Steuerpflichtigen hervor, kommt eine Änderung des zugrunde liegenden Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Eine Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen kommt nur dann in Frage, wenn diesen kein Verschulden an dem späten Bekanntwerden trifft (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Stellt sich im Rahmen der Außenprüfung heraus, dass steuerliche Anzeige- oder Erklärungspflichten bewusst nicht erfüllt worden sind oder unzutreffende Angaben nach § 153 AO nicht berichtigt wurden, kommt die Einleitung einer Steuerfahndungsprüfung nach § 208 AO in Betracht.

[11] Volquardsen, ErbStB 2011, 22, 25.

[12] Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 156 Rn 13.