Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / III. Tilgung und Sicherheitsleistung

Rz. 24

Da Testamentsvollstrecker, Nachlassverwalter und Nachlasspfleger den Nachlass in Besitz nehmen und die Erben insoweit keine Verfügungsbefugnis haben, ist es konsequent, diese Personen für die Entrichtung der Steuer aus dem Nachlass sorgen zu lassen. Haben die zur Verwaltung des Nachlasses berufenen Personen für die Entrichtung der Steuer gesorgt, so kann bis zur Aufhebung der Verfügungsbeschränkung die überzahlte Erbschaftsteuer mit befreiender Wirkung nur gegenüber diesen Personen erstattet werden, da der Erstattungsanspruch zum Nachlass gehört und damit der Verfügungsbefugnis der Erben entzogen ist.^[48] Soll in den Nachlass vollstreckt werden, so ist dies vor der Auseinandersetzung des Nachlasses nur möglich, wenn gegenüber dem Testamentsvollstrecker vorab ein Bescheid gem. § 191 AO ergangen ist, dass dieser die Zwangsvollstreckung in den Nachlass zu dulden hat (§ 77 AO).^[49] Steuerschuldner bleiben indes die Erben, so dass Maßnahmen zur zwangsweisen Durchsetzung der Forderung nur gegenüber den Erben ergriffen werden können.

Rz. 25

Gleichwohl hat der Testamentsvollstrecker keinen Anspruch gegen einen Vermächtnisnehmer auf Freihaltung des Nachlasses von durch die Befriedigung des Vermächtnisses entstandenen Steueransprüchen.^[50] Grund hierfür ist das Fehlen einer zivilrechtlichen Haftungsnorm, aus der der Testamentsvollstrecker für den Nachlass einen Freistellungsanspruch hätte herleiten können. § 2185 BGB erfasst mögliche Verpflichtungen nach § 20 Abs. 3 ErbStG nicht, da es sich nicht um ein freiwilliges Vermögensopfer im Sinne des Aufwendungsbegriffes handelt. Dass nach § 20 Abs. 3 ErbStG der Nachlass bis zur Auseinandersetzung haftet, macht Vollstreckungsmaßnahmen in das Privatvermögen der Erben nicht unzulässig. Im Falle eines Nachlassinsolvenzverfahrens nach § 325 InsO kann auch die aus dem Erwerb herrührende Erbschaftsteuer als Insolvenzforderung nach § 38 InsO angemeldet werden, da es sich hierbei um eine Nachlassforderung i.S.d. § 38 InsO handelt.^[51] Damit kann die Erbschaftsteuerstelle im Falle des Bestreitens der Forderung durch den Insolvenzverwalter nach § 251 Abs. 3 AO die Forderung feststellen. Zugleich aber kann die Erbschaftsteuer bei Erbanfall nach Eröffnung eines persönlichen Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Hs. 2 InsO gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt werden, wenn die Steuer nach Verfahrungseröffnung entstanden ist, da die Erbschaftsteuer nicht auf der Annahme der Erbschaft durch den Insolvenzschuldner beruht, sondern kraft Gesetzes durch Erbanfall des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht, ohne dass der Insolvenzverwalter mitzuwirken hat.^[52] Begründet wird dies damit, dass die Erbschaftsteuer nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters, sondern durch Erbanfall kraft Gesetzes entstanden sei, so dass nach Sinn und Zweck des § 55 Abs. 1 InsO keine Masseforderung vorläge.^[53]

Rz. 26

Sind mehrere Erben zur Erbfolge berufen, so unterliegen vor der Auseinandersetzung des Nachlasses die zum Nachlass gehörenden Gegenstände nicht der Einzelzwangsvollstreckung. Da die zum Nachlass gehörenden Gegenstände in gesamthänderischer Verbundenheit allen Erben zustehen (§ 2038 Abs. 1 BGB), haben die Miterben kein eigenes Verfügungsrecht und können nur gemeinschaftlich über den Vermögensgegenstand verfügen. Pfändbar ist nur der Anteil am Nachlass bzw. der Anspruch auf Herausgabe desselben, da der Miterbe insoweit verfügungsbefugt ist (§ 2033 Abs. 1 S. 1 BGB). Die persönliche Haftung des Testamentsvollstreckers, des Nachlassverwalters und des Nachlasspflegers kommt nur dann in Betracht, wenn sie ihre steuerrechtlichen Pflichten grob fahrlässig verletzen (§ 69 AO). Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Nachlass an die Erben ausgekehrt wird, ohne dass Vorsorge für die Entrichtung der Steuerschuld getroffen wurde.^[54] Kann die Erbschaftsteuer bei den Erben nicht erhoben werden, kommt der Erlass eines Haftungsbescheides innerhalb der für die Hauptforderung geltenden Verjährungsfristen nach § 191 AO in Betracht. Allerdings sind hierbei haftungsbegrenzende Überlegungen angezeigt, nach denen eine Haftung jedenfalls ausgeschlossen ist, wenn die Nichtentrichtung der Erbschaftsteuer dem Testamentsvollstrecker nicht oder nur eingeschränkt vorzuwerfen ist (z.B. beim Vorliegen einer Abwicklungsvollstreckung, Anfall einer Nachsteuer wegen verschonungsschädlichen Verhaltens nach § 13 Abs. 6 ErbStG).^[55] Soll ein Rechtsanwalt, ein Notar, ein Steuerberater oder ein Wirtschaftsprüfer in Haftung genommen werden oder gegen ihn ein Duldungsbescheid ergehen, so ist vorab die berufsständische Vertretung anzuhören (§ 191 Abs. 2 AO). Eine unterlassene Anhörung kann noch im Einspruchs- oder Klageverfahren nachgeholt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO). Der Erlass eines Haftungsbescheides ist ausgeschlossen, wenn die Steuer, die Gegenstand der Haftung ist, wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt wird oder die festgesetzte Steuer...