Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / IV. Keine Berücksichtigung der Buchwertklausel bei Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Abs. 5)

Rz. 224

§ 7 Abs. 5 ErbStG enthält eine Sonderregelung für den Fall der Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft. Bestimmt der Gesellschaftsvertrag, dass der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Es handelt sich danach um eine Wertermittlungsvorschrift, die richtigerweise ihren Platz in den §§ 10 ff. ErbStG gefunden hätte.^[435] Dem vorzeitigen Ausscheiden aus der Gesellschaft steht die Ausschließung des Gesellschafters gleich.^[436]

Rz. 225

Hintergrund dieser zum 1.1.1974 in das Gesetz aufgenommenen Regelung war die Rechtsprechung des BFH.^[437] Danach minderten die sog. Buchwertklauseln bis zur Gesetzesänderung die Bereicherung mit der Konsequenz, dass bereits bei der Schenkung des Anteils lediglich der Buchwert ohne die stillen Reserven und einen evtl. Firmenwert zum Ansatz kam. Bis zum 31.12.2008 konnte sich diese Minderung der Bereicherung jedoch nur geringfügig zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Denn bei Bemessung der schenkungsteuerlichen Bereicherung bei Personengesellschaftsanteilen waren bis dahin die Steuerbilanzwerte zugrunde zu legen, die eventuelle stille Reserven unbeachtet ließen. Durch die ab dem 1.1.2009 geänderte Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften und die damit bezweckte Annäherung an die Verkehrswerte kann § 7 Abs. 5 ErbStG, der eine solche Bereicherungsminderung gerade ausschließt, künftig an Bedeutung gewinnen, da die Differenzen zwischen der schenkungsteuerlichen Bereicherung (Bewertung des Personengesellschaftsanteils annähernd zum Verkehrswert) und dem Buchwert des Anteils häufig größer als bislang ausfallen dürften.

Rz. 226

Die Regelung in § 7 Abs. 5 ErbStG findet nur Anwendung auf Schenkungen unter Lebenden i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1–10 ErbStG, nicht auf die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils von Todes wegen oder als Schenkung auf den Todesfall. Auch die Zuwendung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft fällt nicht unter diese Norm. Dies gilt auch dann, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft geschenkt und diese unmittelbar anschließend in eine Personengesellschaft umgewandelt werden.^[438] Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass das Gesetz ab dem 1.1.2009 grds. nicht mehr zwischen der Übertragung von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften differenziert. Ob diese Ungleichbehandlung zwischen den Gesellschaftsarten dauerhaft aufrechterhalten werden kann, erscheint daher fraglich. § 7 Abs. 5 ErbStG erfasst des Weiteren nicht Schenkungen i.S.v. § 7 Abs. 7 ErbStG. Denn Schenkungsgegenstand ist bei § 7 Abs. 7 ErbStG nicht der Personengesellschaftsanteil als solcher, sondern nur der (fiktive) Rechtszuwachs aufgrund einer gesellschaftsvertraglich eingeräumten Rechtsposition (siehe oben Rdn 170 ff.).^[439]

Rz. 227

Personengesellschaftsanteile sind Anteile an einer GbR, Partnerschaftsgesellschaft, OHG, KG, GmbH & Co. KG, typischen^[440] und atypischen stillen Gesellschaft, die EWIV und die Partenreederei. Erfasst werden nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Zuwendungen dieser Anteile^[441] (zur mittelbaren Schenkung siehe oben Rdn 89). Der Personengesellschaftsanteil muss unentgeltlich einem neu in die Gesellschaft eintretenden Gesellschafter gewährt werden. Die Fälle der Anteilsveränderungen zwischen den bisherigen Gesellschaftern erfasst § 7 Abs. 7 ErbStG (siehe Rdn 170 ff.).

Rz. 228

Als Schenker des Personengesellschaftsanteils ist der im Wege der Abtretung unentgeltlich zuwendende Alt-Gesellschafter anzusehen. Wird der neue Gesellschafter unentgeltlich in die Gesellschaft aufgenommen (Eintritt in eine bereits bestehende Personengesellschaft ohne eigene Einlageverpflichtung), erhält er die Bereicherung auf Kosten der übrigen Gesellschafter, deren Anteile am Vermögen der Gesellschaft und an den Gewinnen sich zu seinen Gunsten verändern, indem entsprechende Umbuchungen auf den Kapitalkonten der Beteiligten vorgenommen werden.^[442] Die Schenkung erfolgt daher entweder durch einzelne Alt-Gesellschafter oder durch alle Alt-Gesellschafter, nicht jedoch durch die Personengesellschaft selbst.

Beispiel

An der Familienpersonengesellschaft der Eltern V und M ist V mit 60 % und M mit 40 % beteiligt. V überträgt 20 % seiner Beteiligung auf den Sohn S. Der Gesellschaftsvertrag sieht für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des S die Abfindung zum Buchwert vor. Die Schenkung erfolgt durch V, der seinen Anteil auf S überträgt. Die Beteiligung der M besteht unverändert fort. Hätten M und V den S unentgeltlich in die Gesellschaft aufgenommen und ihm einen Anteil am Vermögen und dem Gewinn in Höhe von 20 % zugewiesen, vollzieht sich der Anteilserwerb bei S auf Kosten beider Alt-Gesellschafter entsprechend dem im Aufnahmevertrag vorgesehenen Verhältnis. Erhält S beispielsweise jeweils 10 % von den Eltern zugewandt, stellen sich die Beteiligungsverhält...