Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftsteuer und Bewertungsgesetz, BewG § 16 Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen

Gesetzestext

Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.

A. Allgemeines

Rz. 1

In den Wirtschaftswissenschaften wird unter einem Gut ein Mittel verstanden, das knapp ist und Nutzen stiftet, weil es menschliche Bedürfnisse befriedigt. Sein Wert hängt von der Bereitschaft ab, für den Nutzen zu zahlen. Deshalb entsprechen sich der Wert des Gutes und der Wert des Nutzens. Sie sind zwei Seiten einer Medaille, so dass keiner der Werte höher sein kann als der andere.

Rz. 2

Unterschiedliche Werte können sich nur ergeben, wenn der Wert des Gutes und der Wert der Nutzungen unterschiedlich bewertet werden. So ist das im Bewertungsrecht. Für die Kapitalisierung des Reinertrags nach den §§ 13–14 BewG wird ein Zinssatz von 5,5 % vorgegeben. Bei der Bewertung des Vermögensgegenstandes wird der Reinertrag mit einem marktüblichen Zinssatz wie beispielsweise dem Liegenschaftszinssatz (vgl. § 185 Abs. 3 BewG) kapitalisiert. Das ergibt unterschiedliche Werte, ohne dass dafür ein sachlicher Grund erkennbar ist. Abweichungen treten auch auf, wenn man der Bewertung unterschiedliche Fälligkeiten zugrunde legt. Die Vervielfältiger der Anlage 9a, die für die Bewertung zeitlich festgelegter Nutzungen und Leistungen nach § 13 BewG gelten, beruhen auf einer jährlich mittelschüssigen Zahlung, die Vervielfältiger der Anlage 21, die für die Bewertung eines bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren maßgebend sind, beruhen auf einer jährlich nachschüssigen Zahlung. Deshalb sind bei gleichem Kapitalisierungszinssatz die Vervielfältiger der Anlage 21 geringfügig niedriger als die der Anlage 9a. Auf lange Sicht kann das einen beträchtlichen Unterschied ausmachen.

B. Tatbestand

I. Zweck der Begrenzung

Rz. 3

§ 16 BewG gilt nicht für die Grunderwerbsteuer (§ 17 Abs. 3 S. 2 BewG), wohl aber für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.^[1] Er ist eine bewertungsrechtliche Sondervorschrift zur Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung, er gilt nicht für die Ermittlung ihres Verkehrswerts.^[2] Das ist von Bedeutung beim Nachweis eines geringeren Verkehrswerts nach § 198 BewG.^[3] § 16 BewG hat den Zweck, den Jahreswert der Nutzungen zu begrenzen und darüber auch den Kapitalwert der Nutzungen. Der Kapitalwert soll nicht höher sein als der Steuerwert des Wirtschaftsguts, das genutzt wird. Die Begrenzung gilt nicht nur für das Recht auf Nutzungen, sondern auch für die damit korrespondierende Verpflichtung.^[4]

Rz. 4

Die Nutzungen werden auf der Grundlage eines maximalen Jahreswerts kapitalisiert, der auf einer Verzinsung des Steuerwerts zu rd. 5,38 % beruht.^[5] Das hat eine realitätsfremde Bewertung zur Folge, außerdem widerspricht sich der Gesetzgeber selbst, wie die unterschiedlichen Liegenschaftszinssätze des § 188 Abs. 2 BewG zeigen.

Rz. 5

Sind die Nutzungen auf einen Teil der Gesamtnutzungen beschränkt, so bei einem Quotennießbrauch, ermäßigt sich der Höchstbetrag entsprechend. Beziehen sie sich auf einen abgegrenzten Teil des Wirtschaftsguts, muss der Steuerwert verhältnismäßig aufgeteilt werden.^[6]

[1] BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554.

[2] BFH v. 15.12.2010 – II R 41/08, BStBl II 2011, 363; BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554.

[3] Dazu BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554. Vgl. im Übrigen die Kommentierung des § 198 BewG.

[4] BFH v. 19.6.1980 – II R 41/76, BStBl II 1980, 631.

[5] Im Schrifttum wird immer noch ein Zinssatz von 5,5 % genannt, z.B. von Schaffner, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 16 Rn 3. Er beruht auf dem überholten Divisor von 18 (100 : 18 = 5,5; 100 : 18,6 = 5,376).

[6] Schaffner, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 16 Rn 4.

II. Nutzungen

Rz. 6

§ 16 BewG gilt nur für Nutzungen, nicht für Leistungen, auch dann nicht, wenn sie dinglich gesichert sind,^[7] z.B. durch eine Reallast. Ohne Bedeutung ist, ob es sich um dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte handelt.^[8]

Rz. 7

Nutzungen eines Wirtschaftsguts setzen einen engen rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Anspruch des Berechtigten und dem genutzten Wirtschaftsgut voraus.^[9] Außerdem darf keine persönliche Haftung des Verpflichteten für die Nutzungen bestehen. Wenn sie besteht, handelt es sich nicht um Nutzungen, sondern um Leistungen.^[10]

[7] BFH v. 2.12.1971 – II R 82/65, BStBl II 1972, 473.

[8] BFH v. 24.4.1970 – III R 36/67, BStBl II 1970, 591.

[9] BFH v. 27.7.1983 – II R 221/81, BStBl II 1983, 740.

[10] Dazu BFH v. 24.4.1970 – III R 36/67, BStBl II 1970, 591.

III. Berechnung des maßgeblichen Jahreswerts

Rz. 8

Der Jahreswert der Nutzungen wird zunächst in einem ersten Schritt nach § 15 BewG bestimmt. In einem zweiten Schritt wird er nach den Vorgaben des § 16 BewG bestimmt, indem der Steuerwert des genutzten Wirtschaftsguts durch 18,6 geteilt wird. Steuerwert ist der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts. Das kann der Regelwert sein. Im Falle des § 198 BewG kommt es nach h.M. n...