Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftsteuer und Bewertungsgesetz, ErbStG § 21 Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

Gesetzestext

(1) Bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer – ausländische Steuer – herangezogen werden, ist in den Fällen des § 2 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 3, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, daß die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen. Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist.

(2) Als Auslandsvermögen im Sinne des Absatzes 1 gelten,

1.	wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war: alle Vermögensgegenstände der in § 121 des Bewertungsgesetzes genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen;
2.	wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war: alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

(3) Der Erwerber hat den Nachweis über die Höhe des Auslandsvermögens und über die Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer durch Vorlage entsprechender Urkunden zu führen. Sind diese Urkunden in einer fremden Sprache abgefaßt, kann eine beglaubigte Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden.

(4) Ist nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die in einem ausländischen Staat erhobene Steuer auf die Erbschaftsteuer anzurechnen, sind die Absätze 1 bis 3 entsprechend anzuwenden.

A. Allgemeines

Rz. 1

Das deutsche Steuerrecht ist grds. vom Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geprägt.^[1] Hieraus folgt bei Doppelbesteuerungskonflikten – nicht nur mit EU-Staaten,^[2] sondern ganz allgemein – eine Verpflichtung des deutschen Gesetzgebers zur teilweisen Rücknahme des Besteuerungsrechts hinsichtlich des übergehenden Weltvermögens. Denn die Besteuerung darf nicht dazu führen, dass der grundlegende Gehalt der Erbrechtsgarantie einschließlich der Testierfreiheit und des Verwandtenerbrechts ausgehöhlt wird. Darüber hinaus darf die Steuerpflicht den Erwerber nicht übermäßig belasten und die ihm zugewachsenen Vermögenswerte nicht grundlegend beeinträchtigen.^[3]

Rz. 2

Vor diesem Hintergrund ist die Inanspruchnahme eines Erwerbers in Form ausländischer Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer als eine Minderung seiner Leistungsfähigkeit anzusehen, die bei der deutschen Besteuerung desselben Vermögensanfalls zu berücksichtigen ist. Diesem Erfordernis trägt – außerhalb bilateraler Maßnahmen^[4] – § 21 ErbStG Rechnung.

Rz. 3

Soweit der Anwendungsbereich von § 21 ErbStG reicht, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer vermieden. Als uneingeschränkt einseitige Maßnahme enthält § 21 ErbStG keinen Gegenseitigkeitsvorbehalt; die Regelung ist also unabhängig davon anzuwenden, ob der jeweils betroffene ausländische Staat in seinem Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerrecht eine entsprechende Regelung vorsieht.^[5] Auch wenn § 21 ErbStG lediglich von Erbschaftsteuer spricht, ist die Regelung nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 2 ErbStG auch auf die Schenkungsteuer anzuwenden.^[6]

Rz. 4

Die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers, die ausländische Erbschaftsteuer nur auf die deutsche anzurechnen und nicht etwa das im Ausland der Besteuerung unterliegende Vermögen von der deutschen Erbschaftsteuer freizustellen (Freistellungsmethode), führt dazu, dass der gesamte in Deutschland steuerpflichtige Erwerb auf jeden Fall entsprechend dem deutschen Steuerniveau belastet wird. Ein etwa niedrigeres ausländisches Steuerniveau wird im Ergebnis auf das deutsche angehoben. Hingegen wird eine höhere ausländische Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer durch § 21 ErbStG nicht gemildert; eine Erstattung im Ausland gezahlter Steuern durch den deutschen Fiskus ist ebenso wenig vorgesehen wie eine über das deutsche Steuerniveau hinausgehende Anrechnung. Im Ergebnis kommt daher stets das höhere Steuerniveau – sei es das inländische oder das ausländische – zum Tragen.^[7]

Rz. 5

Im Übrigen führt die Anwendung von § 21 ErbStG nicht in allen Fällen zu einer vol...