Drittaufwand allgemein und insbesondere bei Gebäuden auf ... / 3.2 Gebäude auf fremdem Grund und Boden

3.2.1 Rechtsentwicklung und aktuelle Entscheidungen

Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden hat der BFH^[1] früher eine Aktivierung des anteiligen Grundstücks unter dem Gesichtspunkt eines Nutzungsrechts und im Anschluss darandie Versteuerung der anteiligen stillen Reserven des Grundstücks verlangt. Später hat der VIII. Senat die fragliche Aktivierung nur noch als ein rechtstechnisches Instrument bezeichnet.^[2] Die zitierte Rechtsprechung war in allen Varianten angreifbar, z. T. weil sie von zweifelhaften zivilrechtlichen Voraussetzungen ausging (Bestehen eines Aufwendungsersatzanspruchs i.  H.  d. Verkehrswerts des Grundstücks) und wegen der angedeuteten Ausnahmen.

Inzwischen vertreten der BFH^[3] und das BMF^[4] eine deutlich großzügigere Linie. Dass ein Ehegatte die für den anderen übernommenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in seiner Bilanz ausweist, setzt weder ein eindeutiges Rechtsverhältnis hinsichtlich der gewonnen Nutzungsmöglichkeiten noch Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks voraus. Die Aktivierung ist auch in den Fällen einer schenkweisen Zuwendung oder einer Entgeltvereinbarung nicht ausgeschlossen. Der IV. und der X. Senat^[5] haben zudem entschieden, dass nach Beendigung der betrieblichen Nutzung der so finanzierten Räume die rechnerischen stillen Reserven, die bei einer Eigentümerstellung des Betriebsinhabers entstehen würden, nicht besteuert werden können. Der seit langem zugelassene Bilanzposten der übernommenen Herstellungskosten wird jetzt als "Aufwandsverteilungsposten" angesehen. Dafür sollen nur Abschreibungen zugelassen werden , die das Gesetz auch für Gebäude des Privatvermögens vorsieht. Ausgeschlossen sind danach Abschreibungen, die das Gesetz nur bei Zugehörigkeit des Gebäudes zum Betriebsvermögen zulässt. Die Finanzverwaltung^[6] hat sich dieser Auffassung angeschlossen. Danach wird das Gebäude auf dem Grundstück des Ehegatten während der Nutzung durch den Betriebsinhaber steuerlich nicht günstiger behandelt, als wenn die Ehegatten als Grundlage für die betriebliche Nutzung einen Mietvertrag abgeschlossen hätten.

Der Hinweis des X. Senats, der Gesetzgeber könne eine "Übergangsregelung" schaffen in dem Sinne, dass der Teil der stillen Reserven, der sich bei Zugehörigkeit des Gebäudes zum Betriebsvermögen gebildet hätte und auf Abschreibungen beruht, die im Privatvermögen nicht zulässig gewesen wären, besteuert werden darf, wurde vom Gesetzgeber bislang nicht aufgegriffen. Die Finanzverwaltung wendet vielmehr die nun zu besprechenden Grundsätze des einschlägigen BMF-Schreibens an.

[1] BFH, Urteil v. 22.4.1998, X R 101/95, BFH/NV 1998 S. 1481; BFH, Urteil v. 10.3.1999, XI R 22/98, BStBl 1999 II S. 523.

[2] BFH, Urteil v. 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl 2008 II S. 749.

[3] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[4] BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431.

[5] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[6] BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431.

3.2.2 Sachbehandlung nach BMF-Schreiben

Mit den aktuellen Verwaltungsanweisungen^[1] hat sich das BMF im Kern der Auffassung des BFH angeschlossen. Geregelt werden zudem einige vom BFH nicht angesprochene Zweifelsfragen, teilweise zugunsten der Steuerpflichtigen. Angreifbar erscheint allerdings die verlangte "Nachversteuerung" von Abschreibungen, soweit diese die lineare AfA für Gebäude des Privatvermögens, im Regelfall 2 % jährlich, übersteigen. Vermutlich wird diese Frage irgendwann an den BFH herangetragen werden.

• Das BMF-Schreiben stellt klar, dass es sich bei den aktivierten Herstellungskosten nicht um ein Wirtschaftsgut handelt, sondern um einen (gesetzlich nicht geregelten) "Aufwandsverteilungsposten".
• Da kein Wirtschaftsgut vorliegt, können sich in diesem Bilanzposten keine stillen Reserven bilden.
• Da keine stillen Reserven gebildet werden können, ist der Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral auszubuchen, wenn die betriebliche Nutzung des Gebäudes entfällt.
• Das dürfte bei Einstellen der betrieblichen Tätigkeit gelten, aber auch bei einem Verkauf des Betriebs an einen Fremden, wenn dieser das Gebäude nicht mehr nutzt oder für die Nutzung Miete zu zahlen hat.
• Geht das Eigentum an dem Gebäude durch Erbfall oder Schenkung auf den Betriebsinhaber über, wird das Grundstück notwendiges Betriebsvermögen. Einzubuchen ist es mit dem Teilwert, von dem aus die weiteren Abschreibungen berechnet werden. Der bisher ausgewiesene Aufwandsverteilungsposten ist, auch wenn das BMF-Schreiben dies nicht ausdrücklich regelt, wohl erfolgsneutral auszubuchen.
• Das Entsprechende dürfte gelten, wenn der Betrieb unentgeltlich auf den Eigentümer des Grundstücks übergeht. Zu beachten ist allerdings, dass ein privater Veräußerungsgewinn entstehen kann, wenn das Grundstück innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung im Privatvermögen aus dem Betriebsvermögen heraus verkauft wird.^[2]

In diesem Zusammenhang ist besonders die...