Einheitlichkeit der Leistung bei Vermietung eines Gebäudes mit Betriebsvorrichtungen

Sachverhalt

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH^[1] ging es um den Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Vermietung von Grundstücken bezogen auf Betriebsvorrichtungen/Maschinen gem. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.

Der BFH fragte den EuGH: Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gem. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

• nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
• die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?

Der Kläger verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre) Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die vertragsgemäße Nutzung als Putenaufzuchtstall. Die Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um die Tiere mit einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas. Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien).

Der Kläger ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung der Stallgebäude zur Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen insgesamt umsatzsteuerfrei sei. Es lag hierfür ein einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war. Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim Kläger entstehenden Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen entfalle und insoweit umsatzsteuerpflichtig sei.

Nach der vorinstanzlichen Entscheidung des Niedersächsischen FG^[2] lag im Streitfall eine insgesamt und damit auch im Umfang der Verpachtung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine Nebenleistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch insoweit steuerfrei, als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen entfalle. Unter Bezugnahme auf die EuGH-Rechtsprechung ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bilde.^[3] Ergänzend verwies das FG auch darauf, dass der BFH entschieden habe, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handele.^[4] Daher sei die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Nach den Ausführungen des BFH in seinem Vorlagebeschluss lag im Streitfall eine insgesamt nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Verpachtung vor. In Bezug auf die Verpachtung des Stalls beruhe dies darauf, dass sich die Steuerfreiheit auch auf die Vermietung (oder Verpachtung) eines "Gebäudes allein" erstreckt. Die Steuerfreiheit erfasst in Abgrenzung zur Vermietung beweglicher Gegenstände, zu denen z. B. mobile Wohnanhänger und Mobilheime oder leicht versetzbare Zelte und leichte Freizeitunterkünfte gehören, auch die Vermietung von Gebäuden, die aus in das Erdreich eingelassenen Konstruktionen bestehen, die nicht leicht demontiert und versetzt werden können, ohne dass es aber darauf ankommt, dass sie vom Boden untrennbar in diesen eingelassen sind.^[5]

Nach Ansicht des BFH war auch die Verpachtung der Industrieförderspirale, sowie von Heizungs- und Lüftungsanlagen und von Beleuchtungssystemen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei. Dies folge aus dem EuGH-Urteil "Mailat".^[6] Danach ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL dahin auszulegen, "dass ein Pachtvertrag, der eine Immobilie, die einem Geschäftsbetrieb diente, sowie sämtliche für diesen Betrieb erforderlichen Sachanlagen und Inventargegenstände zum Gegenstand hat, eine einheitliche Leistung darstellt, bei der die Verpachtung der Immobilie die Hauptleistung ist."

Der BFH sah sich in dieser Auslegung auch durch die (allerdings erst nach den Streitjahren in Kraft getretenen) Regelungen in Art. 13b Buchst. d MwStSystRL-DVO bestätigt. Danac...