ErbStR, Amtliche Hinweise 2003 / H 84 [Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen]

Abzug persönlicher Freibeträge

Aus Vereinfachungsgründen ist der Abzug der Freibeträge nach §§ 16, 17 ErbStG vorrangig bei dem Vermögen vorzunehmen, das der Sofortversteuerung unterliegt; entsprechend ist bei der fiktiven steuerfreien Ausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG zu verfahren.

Ist Vermögen, das der Sofortversteuerung unterliegt, nicht vorhanden, sind diese Freibeträge bei der Jahresversteuerung nach der sog. Aufzehrungsmethode in der Weise zu berücksichtigen, dass von der Erhebung der Jahressteuer solange abgesehen wird, bis die Freibeträge durch Verrechnung mit den Jahreswerten aufgezehrt sind (→ RFH vom 10.2.1938, RStBl S. 396). Übersteigt die Summe der Freibeträge den Wert des der Sofortversteuerung unterliegenden Vermögens, ist hinsichtlich des Differenzbetrags entsprechend zu verfahren.

Praxis-Beispiel

Nach dem Tod des Ehemannes erhält seine Witwe (63 Jahre) eine steuerpflichtige Leibrente mit einem Jahreswert von 60 000 EUR und Barvermögen mit einem Wert von 263 000 EUR. Es bestand Gütertrennung. Hinsichtlich der Rente beantragt sie die Jahresversteuerung.

Kapitalwert der Rente § 14 BewG)
60 000 EUR x 11,197		671 820 EUR
Barvermögen		+ 263 000 EUR
Wert des Erwerbs		934 820 EUR
Freibetrag § 16 ErbStG		./. 307 000 EUR
Freibetrag § 17 ErbStG		./. 256 000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb		371 820 EUR
Abgerundet		371 800 EUR
Steuersatz 15 v.H.
Sofortsteuer:
Barvermögen	263 000 EUR
Freibeträge §§ 16, 17 ErbStG	./. 563 000 EUR
	- 300 000 EUR
sofort fällige Steuer		0 EUR
Jahressteuer:
15 v.H. von 60 000 EUR		9 000 EUR

Für die ersten fünf Jahre (5 x 60 000 EUR) ist die Jahressteuer mit Rücksicht auf den "Restfreibetrag" von 300 000 EUR nicht zu erheben.

Auf Antrag ist die sog. Kürzungsmethode anzuwenden, bei der der Jahreswert in dem Maß zu kürzen ist, in dem der Kapitalwert durch den Freibetrag gemindert wird.

Jahressteuer bei Zusammenrechnung eines Rentenerwerbs mit Vorerwerben

Wird ein Rentenerwerb mit einem Vorerwerb nach § 14 ErbStG zusammengerechnet, wirkt sich der Vorerwerb auch auf die Höhe des Steuersatzes für die Berechnung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 1 Satz 2 ErbStG aus. Der anzuwendende Steuersatz kann nicht unmittelbar für den Gesamterwerb aus der Tabelle in § 19 ErbStG entnommen werden, sondern ergibt sich aus dem Verhältnis der auf den Rentenerwerb entfallenden Steuer zum Kapitalwert des Rentenerwerbs. Nur diese Vorgehensweise wird den Besonderheiten der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG gerecht. Eine Steuerfestsetzung erfolgt nur auf den Rentenerwerb als Nacherwerb. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwerber die Jahresversteuerung wählt. Dabei ist es nicht möglich, die Steuer auf den Rentenerwerb aufzuteilen in einen Teil, der tatsächlich als Jahressteuer zu erheben ist und einen Teil, der rechnerisch als eine Art Nachschlag für den Vorerwerb zu erheben und sofort zu entrichten ist. Aus diesem Grund ist es auch nicht zulässig, dem Erwerber eine entsprechende zusätzliche Wahlmöglichkeit zur Entrichtung der Steuer auf den Nacherwerb einzuräumen.

Praxis-Beispiel

^[1]Ein Erblasser hatte seiner Lebenspartnerin 1996 100 000 DM geschenkt, das entspricht 51 129 EUR. Die dafür festgesetzte Steuer betrug (Stkl. III, 17 v.H. von 90 000 DM =) 15 300 DM, das entspricht 7 823 EUR. Mit seinem Tod im Jahr 2003 erhält sie (Alter: 60 Jahre) vermächtnisweise eine Leibrente mit einem Jahreswert von 6 000 EUR.

Wert des Rentenerwerbs 2003
6 000 EUR x 12,034	72 204 EUR
Barvermögen 1996	+ 51 129 EUR
Gesamterwerb	123 333 EUR
Persönlicher Freibetrag	./. 5 200 EUR
steuerpflichtiger Erwerb	118 133 EUR
abgerundet	118 100 EUR
Steuersatz 23 v.H.
Steuer auf Gesamterwerb	27 163 EUR
Anzurechnende Steuer auf Vorerwerb	./. 7 823 EUR
Steuer 2003	19 340 EUR

Die Steuer von 19 340 EUR entspricht - bezogen auf den Kapitalwert des Rentenerwerbs von 72 204 EUR - einem Steuersatz von 26,78 v.H. Als Jahressteuer sind festzusetzen:

6 000 EUR x 26,78 v.H. = 1 606 EUR.

[1] Die Änderungen durch die gleich lautenden Erlasse vom 1.12.2005 in H 70 (3), H 70 (4), H 71 (2) und H 71 (3) "Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG bei der Zusammenrechnung" Beispiele 1 und 2 des Bezugserlasses gelten hier entsprechend. Die geänderte Fassung ist auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden.