Entscheidungsstichwort (Thema)
Angemessenheit der Gesamtausstattung von Gesellschafter-Geschäftsführern;verdeckte Gewinnausschüttung durch überhöhte Gewinntantieme
Leitsatz (redaktionell)
Bei der Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung von Gesellschafter-Geschäftsführern ist auch die Relation von Festgehalt zu Gewinntantieme bedeutsam.
Grundsätzlich ist bei einer angemessenen Gesamtvergütung von einem Verhältnis von 75 / 25 auszugehen.
Das Verhältnis der angemessenen Tantieme zu dem geplanten nachhaltigen Gewinn ergibt den Tantieme-vom-Hundert-Satz, der dann für jedes einzelne Wirtschaftsjahr angewendet wird.
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit gewinnabhängige Tantiemen für die Gesellschafter-Geschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.
Die Klägerin betreibt seit 1989 ein Unternehmen der Sanitärinstallation. Gesellschafter sind die Brüder A. C. (zu 55 v. H.) und B. C. (zu 45 v. H.); sie sind zugleich die alleinigen Geschäftsführer der Klägerin und Gesellschafter der Grundstücksverwaltungs-GbR, mit der eine Betriebsaufspaltung durch die Verpachtung des wesentlichen Betriebsgrundstückes besteht:
Die Klägerin erzielte in den Jahren folgende Umsätze und Gewinne (nach Abzug der Löhne einschließlich der Festvergütungen der Geschäftsführer):
Jahr |
1990 |
1991 |
1992 |
1993 |
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
Umsatz |
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TDM rd. |
1.700 |
1.850 |
2.820 |
4.350 |
2.980 |
1.910 |
2.130 |
1.900 |
Gewinn |
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TDM rd. |
110 |
240 |
990 |
840 |
720 |
290 |
720 |
240 |
Die Klägerin gewährte ihren Geschäftsführern folgende Vergütungen:
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Wirtschaftsjahr 1996/1997 |
Wirtschaftsjahr 1996/1997 |
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A.C. |
B.C. |
Grundgehalt |
80.475 |
60.600 |
Direktversicherung |
3.000 |
3.000 |
Kfz.-Nutzung |
11.181 |
7.457 |
Zwischensumme |
94.656 |
71.057 |
Tantieme je 30% vom Gewinn |
87.527 |
94.888 |
Gesamtbezüge |
182.183 |
165.945 |
Das Finanzamt sah die Tantiemen insoweit als überhöht an, als sie 1/3 des Festgehalts überstiegen und ermittelte verdeckte Gewinnausschüttungen von 127.179 DM, die dem KSt-Bescheid vom 12. 11. 1998, dem Gewerbesteuermessbescheid und dem Bescheid über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zugrunde gelegt wurden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 5. 7. 1999 wies das Finanzamt die Einsprüche zurück.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
Nachdem die Klägerin eine berichtigte Bilanz eingereicht hatte, in der die Tantiemerückstellung auf 2 x 71.205 DM = 142.410 DM ermäßigt wurde, änderte das Finanzamt mit Bescheiden vom 18. 10. 1999 die angefochtenen Bescheide und setzte die Körperschaftsteuer auf 49.365 DM herab. In den Erläuterungen berechnete das Finanzamt die Tantieme mit 75 % der Gesamtbezüge.
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A.C. |
B.C. |
Gesamt |
1/3 der Gesamtbezüge wie bisher |
31.552 |
23.686 |
--- |
gebuchte (geänderte) Tantiemerückstellung |
71.205 |
71.205 |
--- |
verdeckte Gewinnausschüttung |
39.653 |
47.521 |
87.174 |
Die Klägerin hat die Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens erklärt und im Wesentlichen vorgetragen:
Zu Unrecht habe das Finanzamt die übliche Aufteilung von 75 % Festvergütung zu 25 % erfolgsabhängiger Vergütung (Tantieme) als starre Grenze aufgefasst. Seit 1992 gehe das Finanzamt mit ihr, der Klägerin, davon aus, dass eine Gesamtausstattung von je 200.000 DM für die Geschäftsführer angemessen sei. Dementsprechend seien nur die über 200.000 DM zugeflossenen Beträge als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden. Erstmals im Streitjahr sei das Finanzamt hiervon abgewichen und habe ohne Beachtung der Gesamtausstattung der Geschäftsführer für die Berechnung der vGA auf das Verhältnis der Festvergütung zur Tantieme abgestellt. Im Hinblick auf die im Baugewerbe erfahrungsgemäß starken Konjunkturschwankungen hätte eine starre Aufteilung der Gesamtbezüge zu 75 v. H. auf die Festvergütungen im Verlustjahr 1998 dazu geführt, dass statt der tatsächlich aufgewendeten 192.000 DM eine Gesamtvergütung von 262.500 DM hätte angesetzt werden müssen.
In Anbetracht der gegebenen Eigenkapitalstruktur hätte die um 70 TDM höhere Kostenbelastung zur Überschuldung geführt.
Stammkapital |
50.000 DM |
Gewinnvortrag |
135.346 DM |
Jahresfehlbetrag |
./. 118.685 DM |
Kapital |
66.661 DM |
höhere Gehaltskosten |
./. 70.000 DM |
Überschuldung |
3.339 DM |
Nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. 3. 2001, I R 27/99, BStBl II 2002, 111) habe auch die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 1. 2. 2002, BStBl I 2002, 219) ihre Rechtsauffassung dahin geändert, dass bezüglich der Aufteilung nach dem Schlüssel 75/25 % von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen sei und nicht mehr vom tatsächlich vereinbarten Festgehalt.
Bereits 1992 sei die Gesamtausstattung aufgrund einer Durchschnittsgewinnprognose von 900 TDM in Höhe von 200 TDM als angemessen anerkannt worden. Aufgrund der Lohnerhöhungen müsse eine Steigerung von 113 Punkten in 1992 auf 128 Punkten in 1997 angenommen werden. Hieraus ergebe sich eine angemessene Gesamtausstattung von 226.549 DM. Auf der Grundlage des Gewinns lt. Körperschaftsteuerbescheid vom 18. 10. 1999 errechne sich hieraus eine anzuerkennende Tantieme v...