Freiberuflersozietät/Partnerschaft / 4 Einbringung einer Einzelpraxis

Oft wird bei Gründung einer Sozietät eine freiberufliche Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Dieser Einbringungsvorgang stellt an sich eine Praxisveräußerung^[1] dar, weil die Einbringung ein Tauschgeschäft ist. Der Einbringende gibt Vermögenswerte hin und erhält als Gegenleistung Gesellschaftsrechte. Es käme also zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung, soweit dafür nicht das UmwStG eingriffe, das insoweit lex specialis mit Vorrang ist.

Die Rechtsfolgen der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs in eine Personengesellschaft bestimmen sich nach dem vorrangigen § 24 UmwStG, wenn und soweit die hinzutretenden Gesellschafter keine Ausgleichsleistungen, z. B. Barzahlungen, in das Privatvermögen des Einbringenden erbringen.^[2] § 24 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn mehrere Einzelpraxen zu einer Personengesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft vereinigt werden. Eine Teilpraxis kann ebenfalls Gegenstand einer Einbringung in eine Personengesellschaft sein.^[3]

§ 24 UmwStG räumt den Beteiligten grundsätzlich ein Wahlrecht ein zwischen Buchwertfortführung ohne Versteuerung stiller Reserven und dem Ansatz eines höheren Werts, maximal des gemeinen Werts, unter entsprechender Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven.

Dieses Wahlrecht gilt unbestritten auch für Freiberufler, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Bewertungswahlrecht

Die Praxiseinbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Mitunternehmeranteilen) ist nach § 24 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert der eingebrachten Praxis zu bewerten und löst, soweit dieser den steuerlichen Buchwert der Praxis überschreitet, einen Veräußerungsgewinn aus, der jedoch gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG begünstigt ist, soweit der bisherige Praxisinhaber an der entstehenden Gesellschaft beteiligt ist.^[4] Auf Antrag, den die Mitunternehmerschaft nach § 24 Abs. 2 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens im Zeitpunkt der Einreichung ihrer Steuerbilanz oder Einnahmenüberschussrechnung für das Jahr des Vollzugs der Einbringung zu stellen hat, kann die Bewertung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit einem Zwischenwert oder dem Buchwert erfolgen.^[5]

Wichtig: Durch den Buchwertansatz wird die Besteuerung stiller Reserven vermieden. Wird sowohl der Gewinn der Einzelpraxis als auch der Mitunternehmerschaft durch EinnahmenüÜberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz und eine Übergangsbesteuerung nach R 4.6 EStR 2012 entbehrlich. Die Rn. 24.03 des Umwandlungssteuererlasses^[6] vertretene Auffassung ist überholt.

[1] § 18 Abs. 3 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl 1980 II S. 239; BFH, Urteil v. 5.4.1984, IV R 88/80, BStBl 1984 II S. 518; zur Anwendung des § 24 UmwStG vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314 Rn. 01.47.

[3] Zum Begriff einer freiberuflichen Teilpraxis vgl. BFH, Urteil v. 24.8.1989, IV R 120/88, BStBl 1990 II S. 55; BFH, Urteil v. 4.11.2004, IV R 17/03, BStBl 2005 II S. 208; BFH, Beschluss v. 30.10.2008, VIII B 172/07.

[4] BFH, Urteil v. 15.6.2004, VIII R 7/01, BStBl 2004 II S. 754.

[5] Zur rechtzeitigen Antragstellung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 9.2.2016, DStR 2016 S. 1031.

[6] BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242; FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinformation v. 2.11.2017, DStR 2018 S. 354.