Gewerblicher Grundstückshandel / 2.1.4 3-Objekt-Grenze bei Schenkung (vorweggenommener Erbfolge) und Erbschaft

Werden Grundstücke im Wege der Schenkung (vorweggenommene Erbfolge) übertragen oder gehen sie im Wege einer Erbschaft auf den/die Erben über, stellt sich die Frage, ob diese Grundstücke im Rahmen der 3-Objekt-Grenze mitzuzählen sind. Hierfür ist zwischen der Schenkung (vorweggenommene Erbfolge) und der Erbschaft zu differenzieren.

Sind schenkweise übertragene Grundstücke mitzuzählen?

Schenkung/vorweggenommene Erbfolge: bei der Schenkung/vorweggenommenen Erbfolge ist das übertragene Grundstück für die Beurteilung, ob die 3-Objekt-Grenze überschritten ist, gemäß dem BMF-Schreiben vom 26.3.2004, Tz. 9, grundsätzlich sowohl aufseiten des Schenkers als auch aufseiten des Beschenkten mitzuzählen, wenn der Beschenkte das Grundstück im zeitlichen Zusammenhang veräußert.

Praxis-Beispiel

Veräußerung eines geschenkten Grundstücks (vorweggenommene Erbfolge)

K erwirbt im Jahr 2017 4 Eigentumswohnungen E 1, E 2, E 3 und E 4. Im Jahr 2020 veräußert er die Eigentumswohnungen E 1, E 2 und E 3. Die Eigentumswohnung E 4 überträgt er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Jahr 2020 auf seinen Sohn F. F hat im Jahr 2018 die Reihenhäuser RH 1, RH 2 und RH 3 erworben. Im Jahr 2021 veräußert F die Reihenhäuser und die Eigentumswohnung E 4.

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 26.3.2004, Tz. 9, liegt bei K ein gewerblicher Grundstückshandel vor: Der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen E 1 bis E 3 ist bei K steuerpflichtig. Ihm ist die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 innerhalb des zeitlichen Zusammenhangs durch F zuzurechnen und führt bei K zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

Auch bei F liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor: Er hat den Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 und den Gewinn aus der Veräußerung der Reihenhäuser RH 1 bis RH 3 zu versteuern. Er erzielt insgesamt Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel, weil die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 als sog. Zählobjekt mitzuzählen ist.

Nutzt F die ihm übertragene Wohnung E 4 jedoch selbst oder vermietet er sie dauerhaft, wird ein gewerblicher Grundstückshandel zunächst nicht begründet sein.^[1]

Auffassung des BFH

Eine differenziertere Auffassung hierzu vertritt der BFH^[2]:

Grundsätzlich sind Grundstücke, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll (Schenkung), in die Betrachtung, ob die 3-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen. Eine Einbeziehung der schenkweise übertragenen Grundstücke erfolgt nur dann, wenn

• sich aufgrund objektiver Umstände im Einzelfall ergibt, dass der Schenker, bevor er sich zur Schenkung entschloss, die (zumindest bedingte) Absicht besaß, auch das nun verschenkte Objekt am Markt zu verwerten. In diesem Fall hätten die später verschenkten Objekte bereits von Anfang an zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels des Schenkers gehört. Die Schenkung wäre sodann eine mit dem Teilwert zu erfassende (gewinnrealisierende) Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Oder
• die Schenkung nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen als unbeachtlich zu qualifizieren ist,
• die Schenkung auf sog. Strohmann-Geschäften bzw. Scheingeschäften i. S. v. § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) beruht oder
• die Schenkung als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. v. § 42 AO 1977 gewertet werden müsste.^[3]

Folgt man der Rechtsprechung des BFH, kommt es bei einer Schenkung daher auf die Umstände des Einzelfalls (insbesondere auf die Beweggründe des Schenkers) an, ob die schenkweise übertragenen Grundstücke beim Schenker als Zählobjekte in die 3-Objekt-Grenze einzubeziehen sind. Solche Umstände werden z. B. dann vorliegen, wenn der Schenker "das Geschehen beherrscht", indem er die Verwertung der übertragenen Grundstücke durch den Beschenkten "steuert" und ihm selbst die Erlöse aus den Veräußerungen der Objekte zuzurechnen sind. Der zeitliche Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung kann Indiz für einen Gestaltungsmissbrauch sein.

Im Wege der Erbschaft erworbene Grundstücke

Erbschaft: Grundstücke, die im Wege der Erbschaft erworben werden, sind in die 3-Objekt-Grenze grundsätzlich nur einzubeziehen, wenn

• der gewerbliche Grundstückshandel bereits in der Person des Erblassers begründet war und der Erbe die vom Erblasser begonnene Tätigkeit fortführt oder
• der Erbe die Grundstücke vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und hierdurch ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden ist (vgl. hierzu Gliederungspunkt 3.2).^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 26.3.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, Tz. 11, BStBl 2004 I S. 434; BFH, Urteil v. 18.9.2002, BStBl 2003 II S. 238. Ausnahme: der Schenker (K) hatte vor der Schenkung an F die Absicht, das Grundstück zu veräußern, vgl. BFH, Urteil v. 18.9.2002, X R 183/96, BStBl 2003 II S. 238.

[2] BFH, Urteil v. 18.9.2002, X R 183/96, BStBl 2003 II S. 238. Vgl. auch Tz. 11 des BMF-Schreibens v. 26.3.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04.

[3] Hierzu: FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25....