Nießbrauch: Steuerliche Folgen / 3 Nießbrauch am Betriebsvermögen

3.1 Nießbrauch am Betriebsgrundstück

Wird ein Nießbrauchsrecht an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück eingeräumt, stellt sich automatisch die Frage einer möglichen Entnahme und dessen Bewertung. Die Rechtsprechung hat zu einer Reihe von Fallkonstellationen Stellung genommen. Leider fehlt bis heute zum gesamten Komplex des Betriebsvermögens eine umfassende Stellungnahme der Finanzverwaltung.

3.1.1 Zuwendungsnießbrauch

Bestellt der Unternehmer einem Dritten ein Nießbrauchsrecht an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück, beeinträchtigt dies nicht die Betriebsvermögenseigenschaft und führt daher nicht zur Entnahme.^[1]

Auf der gleichen Linie liegt eine weitere Entscheidung des BFH, wonach ein zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Grundstück nicht dadurch aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft entnommen wird, dass es zugunsten eines Gesellschafters mit einem entgeltlichen Erbbaurecht belastet und von dem Gesellschafter mit einem für seine eigenen Wohnzwecke bestimmten und später genutzten Gebäude bebaut wird.^[2]

Nutzt der Nießbrauchsberechtigte das Nutzungsrecht seinerseits zu betrieblichen Zwecken, kommt eine Einlage mit dem Teilwert nicht in Betracht. Vielmehr werden nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert^[3], die der Nutzungsberechtigte für das fremde Gebäude aufgewandt hat.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1995 II S. 241.

[2] BFH, Urteil v. 10.9.1990, VIII R 133/86, BStBl 1990 II S. 961.

[3] BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[4] BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431..

3.1.2 Vorbehaltsnießbrauch

Überträgt der Steuerpflichtige seinen Betrieb unentgeltlich auf einen Abkömmling und behält er sich an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück ein Nießbrauchsrecht vor, das er durch Verpachtung an den Betriebsnachfolger ausübt, führt dies nicht zur Grundstücksentnahme.^[1]

Anders behandelt die Rechtsprechung dagegen die unentgeltliche Übertragung eines Betriebsgrundstücks z.  B. auf ein Kind des Unternehmers unter Vorbehalt des Nießbrauchs und weiterer betrieblicher Nutzung. Hier muss der Übertragende das Grundstück mit dem Teilwert entnehmen.^[2] Gleichzeitig ist das Nießbrauchsrecht in das Betriebsvermögen nicht mit dem Teilwert, sondern in Höhe der eigenen Aufwendungen des bisherigen Eigentümers, die im Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, einzulegen.^[3] Der Vorbehaltsnießbraucher kann also seine ihm seinerzeit entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA auf die Einlage weiterhin als Betriebsausgaben absetzen.^[4] Gleiches gilt für die laufenden Grundstückskosten. Beim neuen Eigentümer ist mangels Einkunftserzielung ein steuermindernder Kostenabzug ausgeschlossen.

Erlischt der Vorbehaltsnießbrauch durch Tod des Nießbrauchers, ist eine gewinnmindernde Abschreibung des Restbuchwerts ausgeschlossen. Nach Auffassung des BFH steht das durch den Tod des Rechtsinhabers bedingte Erlöschen des Nießbrauchsrechts in keinem Zusammenhang mit Aufwendungen des Nießbrauchers, die dieser als Betriebsausgaben geltend machen könnte.^[5]

Nutzt der neue Grundstückseigentümer das Grundstück zu betrieblichen Zwecken, indem er es vom Vorbehaltsnießbraucher anmietet, kann der neue Eigentümer neben der Miete keine weiteren Aufwendungen, insbesondere keine AfA, als Betriebsausgaben geltend machen, da er das Grundstück nicht als Eigentümer, sondern ausschließlich aufgrund abgeleiteten Rechts als Mieter nutzt.^[6]

Verzichtet der Vorbehaltsnießbraucher auf sein Nießbrauchsrecht, führt dies alleine – ohne gesonderten Übertragungsvertrag – nach Auffassung des FG Münster nicht zu einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 24.3.1976, I R 138/75, BStBl 1976 II S. 537.

[2] BFH, Urteil v. 2.8.1983, VIII R 170/78, BStBl 1983 II S. 735; BFH, Urteil v. 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II S. 763.

[3] BFH, Urteil v. 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II S. 763; BFH, Urteil v. 20.9.1989, IX R 140/87, BStBl 1990 II S. 368.

[4] BFH, Beschluss des Großen Senats v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281; BFH, Beschluss des Großen Senats v. 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl 1999 II S. 778.

[5] BFH, Urteil v. 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II S. 765.

[6] BFH, Urteil v. 11.11.1988, III R 268/84, BStBl 1989 II S. 872.

[7] FG Münster, Urteil v. 20.9.2019, 11 K 4132/15 E, G, EFG 2020 S. 255, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 35/19.

3.2 Nießbrauch an einem Unternehmen

Der Nießbrauch kann auch an einem gewerblichen Unternehmen bestellt werden^[1], was häufig testamentarisch zugunsten der Witwe des Unternehmers verfügt wird. Dann wird der Nießbraucher Allein- oder Mitunternehmer. In solchen Fällen kommt es auf die Verhältnisse, insbesondere auf die Vereinbarungen im Einzelfall an. Der Nießbraucher bezieht dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei Mitunternehmerschaft beziehen alle Beteiligten Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

[1] BFH, Urteil v. 4.11.1980, VIII R 55/77, BStBl 1981 II S. 396.

3.3 Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen

Noch mehr Schwierigkeiten bereitet die ebenfalls zulässige Vereinbarung eines Nießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft. Steuerrechtlich wi...