Photovoltaik: Einzelfragen und steuerliche Optimierung / 7.4 Umsatz

Auf der Umsatzseite ist zu differenzieren in den regulären eingespeisten und damit veräußerten Strom und den selbst verbrauchten Strom.

7.4.1 Eingespeister Strom

Die entgeltliche Lieferung durch Einspeisung des erzeugten Stroms in das allgemeine Netz unterliegt als Energielieferung der Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt und damit alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch ohne die Umsatzsteuer. Die nach dem EEG vom Netzbetreiber gezahlte Einspeisungsvergütung ist ein Nettobetrag.

7.4.2 Selbst verbrauchter Strom

Die umsatzsteuerliche Handhabung stellt sich entsprechend den mehrfach geänderten rechtlichen Grundlagen im EEG in den letzten Jahren wie folgt dar:

Altanlagen bis 31.12.2008

Für bis 31.12.2008 ans Netz gegangene Photovoltaikanlagen konnte der Strom auch im eigenen Haus verbraucht werden, ohne ihn zuvor in das Netz einzuspeisen, sog. Direktverbrauch. Diese unternehmensfremde Verwendung ist als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG zu versteuern. Als Bemessungsgrundlage werden die anteiligen Selbstkosten herangezogen; dies sind die laufenden Produktionskosten, einschließlich der Abschreibung.

Altanlagen bis 31.3.2012

Mit der Änderung des § 33 Abs. 2 EEG a. F. wurde das Prinzip der Hin- und Rücklieferung eingeführt. Danach wird in einem 1. Schritt der gesamte erzeugte Strom ins Netz eingespeist und mit dem jeweiligen EEG-Satz vergütet. Soweit Strom, z. B. im eigenen Haushalt verbraucht wird, gilt dieser in einem 2. Schritt vom Netzbetreiber als zurückgeliefert.

Diesem Prinzip folgt auch die Umsatzsteuer. Der gesamte eingespeiste Strom stellt die steuerpflichtige Lieferung dar. Wird Strom vom Betreiber der Anlage selbst verbraucht, liegt auch insoweit zunächst eine Lieferung an den Netzbetreiber und eine anschließende Rücklieferung des Netzbetreibers vor.^[1]

Wichtig

Bisheriger Status bleibt

Für Anlagen, die vor den jeweiligen Stichtagen installiert worden sind, bleibt es jeweils bei der im Zeitpunkt der Inbetriebnahme geltenden Regelung. Damit besteht – wie bei der Höhe der Einspeisevergütung – auch für den Bereich des selbst verbrauchten Stroms ein Bestandsschutz. Dies gilt nicht nur für die Art und Form der EEG-Vergütung, sondern analog auch für die umsatzsteuerliche Behandlung.

Neuanlagen ab 1.4.2012

Der Eigenverbrauchsbonus des § 33 Abs. 2 EEG a. F. wurde für Photovoltaikanlagen, die ab 1.4.2012 in Betrieb gegangen sind, wieder gestrichen. Für diese Neuanlagen wird der dezentral selbst verbrauchte Strom nicht mehr vergütet. Zudem ist ggf. die unter das EEG fallende Strommenge ab 1.1.2014 auf 90 % begrenzt.

Wird der mit einer solchen Neuanlage erzeugte Strom teilweise für unternehmensfremde Zwecke verwendet, insbesondere der Strom im eigenen Privathaushalt verbraucht, liegt eine teilunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage vor. Wurde die Anlage in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordnet, führt der Stromverbrauch im Haushalt (sog. dezentrale Verwendung) zu einer unentgeltlichen Wertabgabe^[2], sog. Eigenverbrauch.

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten.^[3] Früher haben die Finanzämter auf die Selbstkosten abgestellt; daran wird nur noch bis zum 31.12.2014 festgehalten.^[4]

Wird hingegen der Strom unmittelbar im eigenen Unternehmen verbraucht oder an einen Mieter im Haus geliefert, ist dies ein steuerpflichtiger Umsatz; es ist eine ausschließliche unternehmerische Verwendung gegeben. Eine Stromlieferung an einen Mieter ist grundsätzlich eine unselbstständige und damit ggf. steuerfreie Nebenleistung zum Vermietungsumsatz. Kann der Vermieter den Stromanbieter jedoch frei wählen, liegt i. d. R. eine selbstständige Stromlieferung vor, welche umsatzsteuerpflichtig ist^[5].

Für Photovoltaikanlagen mit einer Leistung von mehr als 10 kW bis 1.000 kW, die nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.8.2014 in Betrieb gegangen sind, gilt das sog. Marktintegrationsmodell. Daraus werden eine Marktprämie und eine Flexibilitätsprämie ausgezahlt; beides stellt einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss dar.^[6]

[1] BMF, Schreiben v. 1.4.2009, IV B 8 – S 7124/07/10002, BStBl 2009 I S. 523.

[2] § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

[3] BFH, Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl 2014 II S. 809.

[4] BMF, Schreiben v. 19.9.2014, BStBl 2014 I S. 1287, unter VII.

[5] FG Niedersachsen, Urteil v. 25.2.2021, 11 K 2019/19; Revision beim BFH, Az. XI R 8/21.

[6] BMF, Schreiben v. 6.11.2012, BStBl 2012 I S. 1095.