Christof K. Letzgus, Dr. Ronald Gebhardt
Voraussetzung einer steuerneutralen Einbringung von inländischem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG ist nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 1 Abs. 3 Nr. 2 bzw. Nr. 4 und § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bislang insbesondere, dass der übertragende Rechtsträger
- eine Gesellschaft ist, die nach dem Recht eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates gegründet wurde und in einem dieser Staaten auch ihren satzungsmäßigen Sitz sowie den Ort der Geschäftsleitung hat oder
- das inländische Recht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.
Nach Ausscheiden des VK aus EU und EWR bzw. dem Ablauf des Übergangszeitraums qualifizieren britische Gesellschaften daher grundsätzlich nicht mehr als "zulässige" Überträgerinnen für eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG in eine deutsche Kapitalgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger.
An diesen Voraussetzungen sollte sich auch durch das KöMoG für künftige Einbringungsfälle inhaltlich nichts Wesentliches geändert haben, auch wenn die Verweisung in § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auf § 1 Abs. 2 UmwStG durch Aufhebung von Absatz 2 hinfällig wird. Sein Inhalt wurde für künftige Einbringungsvorgänge direkt in § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG aufgenommen.
Ausnahmsweise könnte für britische Kapitalgesellschaften, die im Inland geleitet werden und die daher sowohl nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 10 AO) wie auch nach der Tie-Breaker-Regelung in Art. 4 Abs. 3 DBA-UK als im Inland ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig gelten, noch eine steuerneutrale Einbringung eines inländischen Betriebs oder Teilbetriebs in eine deutsche Kapitalgesellschaft zulässig sein, da regelmäßig ein Besteuerungsrecht Großbritanniens an diesen stillen Reserven als DBA-Quellenstaat (Art. 4 Abs. 3 DBA-UK) gem. Art. 13 DBA-UK ausscheiden dürfte und somit auch keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts i. S. v. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG zu besorgen sein dürfte. Dies unterstellt, dass sich die Fiktion der britischen Limited als Körperschaftsteuersubjekt i. S. v. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG aufgrund des Rechtstypenvergleichs ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Konsequenzen des Brexits fortsetzt. Dafür spricht u. E. auch die Neuregelung in § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG durch das StAbwG (s. dazu Abschnitt 2, Outbound). Da § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG auch durch das KöMoG nicht geändert wurde, sollte dies unter den genannten Voraussetzungen auch künftig möglich bleiben.
Demgegenüber setzt der Anteilstausch i. S. v. § 21 UmwStG nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bereits in der bisherigen Fassung lediglich für den übernehmenden Rechtsträger die "doppelte EU-/EWR"-Ansässigkeit voraus. Der übertragende Rechtsträger konnte demnach auch bereits vor den Änderungen durch das KöMoG eine in einem Drittland ansässige Gesellschaft sein, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 21 UmwStG vorlagen (ebenso Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG, Rz. 164). Das KöMoG lässt dies ebenso unberührt.
Fallbeispiel 13
Die UK Limited mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien möchte ihre inländische Betriebsstätte nach dem Brexit bzw. dem Ablauf des Übergangszeitraums gegen Ausgabe neuer Anteile in die T GmbH einbringen.
Darüber hinaus möchte sie ihre 100 %ige Beteiligung an der UK2 Limited, die sie nicht in der inländischen Betriebsstätte hält, ebenfalls gegen Ausgabe neuer Anteile in die T GmbH einbringen.
Lösung
Die UK Limited erfüllt nach dem Ablauf des Übergangszeitraums nicht mehr die persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG. Da das Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn hinsichtlich der erhaltenen Anteile nach der Einbringung ausgeschlossen bzw. beschränkt ist, kommt auch die Auffangklausel nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a HS 2 UmwStG nicht zur Anwendung.
Der Anteilstausch könnte demgegenüber, sofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen, grundsätzlich auch nach dem Brexit bzw. nach Ablauf des Übergangszeitraums noch steuerneutral nach § 21 UmwStG erfolgen.
Praxishinweis
Ähnlich wie bei der Ausgliederung des gesamten inländischen Betriebs durch eine britische Gesellschaft kann die Steuerneutralität einer Betriebseinbringung nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auch bei einer Ausgliederung auf eine inländische GmbH durch eine inländische Personengesellschaft mit in Großbritannien ansässigen Gesellschaftern nach dem Ablauf des vereinbarten Übergangszeitraums daran scheitern, dass unmittelbar nach der Einbringung keine inländische (Mitunternehmer-)Betriebsstätte der UK-Gesellschafter mehr zurückbleibt, der die Anteile an der aufnehmenden GmbH zuzuordnen sind. In diesem Fall wäre das deutsche Besteuerungsrecht an einem späteren Anteilsveräußerungsgewinn i. d. R. nicht mehr gegeben (vgl. Art. 13 Abs. 5 DBA-UK); damit wären die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG nicht...