Umsatzsteuer, Steuerbefreiung, Leistungen von Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder für Zwecke deren steuerfreier Tätigkeiten, Umfang der Steuerbefreiung

Sachverhalt

Bei dem lettischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Frage, ob ein selbständiger Zusammenschluss von Personen i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL vorliegt, wenn dessen Mitglieder in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU ansässig sind, in denen die Richtlinienvorschrift mit unterschiedlichen Voraussetzungen umgesetzt wurde, die nicht miteinander vereinbar sind.

Die Klägerin ist eine Bank, die wie Bankgesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten (z. B. Polen, Litauen, Estland) zu einer Bankgruppe mit einer Muttergesellschaft in Dänemark gehört. Die Muttergesellschaft, die selbst wiederum Tochtergesellschaft von 2 Banken in Norwegen und Deutschland ist, erbringt gegenüber der Klägerin Finanzdienstleistungen. Die Klägerin erhielt IT-Dienstleistungen von einem anderen Mitglied der Gruppe in einem anderen Mitgliedstaat, die sie im Reverse-Charge-Verfahren als steuerfreie Umsätze anmeldete. Die lettische Finanzbehörde war der Auffassung, dass die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen es nicht gestatten, unzweifelhaft einen Zusammenschluss i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL zu identifizieren, dessen Mitglieder eine Zusammenarbeit untereinander vereinbart haben. Die Klägerin meinte, sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen zu können, ohne Rücksicht darauf, dass die Norm (vor 2014) nicht in Lettland umgesetzt worden sei.

Das Vorlagegericht stellte dem EuGH eine Reihe von Fragen zur Einordnung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL, z.B., ob ein selbstständiger Zusammenschluss von Personen i. S. d. Vorschrift vorliegen kann, wenn dessen Mitglieder in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU ansässig sind. Weiter fragte das Gericht z.B., ob ein Mitgliedstaat das Recht eines Steuerpflichtigen, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung anzuwenden, beschränken kann, wenn der Steuerpflichtige selbst zwar sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung in seinem Mitgliedstaat erfüllt hat, aber die Richtlinienbestimmung im nationalen Recht der Mitgliedstaaten anderer Mitglieder des Zusammenschlusses mit Beschränkungen umgesetzt worden ist, die die Möglichkeit, dass Steuerpflichtige anderer Mitgliedstaaten in ihrem eigenen Mitgliedstaat die entsprechende Mehrwertsteuerbefreiung anwenden, einschränken. Auch fragte das Gericht, ob das Mitglied eines selbstständigen Zusammenschlusses von Personen, das innerhalb des Zusammenschlusses Dienstleistungen an andere Mitglieder erbringt, ein Steuerpflichtiger eines Drittlandes sein kann.

Entscheidung

Auf die Vorlagefragen ist der EuGH nicht eingegangen, da er - wie auch in der Klagesache C- 616/15^[1] - entschieden hat, dass die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nur die selbstständigen Zusammenschlüsse von Personen betrifft, deren Mitglieder eine in Art. 132 MwStSystRL genannte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, und daher im Finanzdienstleistungsbereich nicht anwendbar ist.

In Hinblick auf den Umstand, dass einige Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL auch auf Zusammenschlüsse von Versicherungsunternehmen oder im Finanzdienstleistungsbereich tätigen Unternehmen anwenden, stellt der EuGH klar, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit und das Rückwirkungsverbot es verbieten, dass die nationalen Steuerbehörden endgültig abgeschlossene Besteuerungszeitraume unter Verweis auf dieses Urteil wiedereröffnen. In Bezug auf nicht endgültig abgeschlossene Besteuerungszeiträume hat der EuGH entschieden, dass sich die nationalen Behörden nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen können, um selbstständigen Zusammenschlüssen von Versicherungsgesellschaften die im nationalen Recht vorgesehene Befreiung zu versagen. Eine Auslegung des nationalen Rechts contra legem ist nach dem EuGH-Urteil nicht zulässig.

Hinweis

Das deutsche Recht ist von dem Urteil nicht unmittelbar betroffen. Deutschland macht von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL bisher nur mit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG im Bereich der Heilbehandlungsleistungen Gebrauch (was der EuGH mit Urteil v. 21.9.2017, C- 616/15 (Kommission/Deutschland) als zu enge Umsetzung der Steuerbefreiung in das nationale Recht bemängelt hat). Die Möglichkeit, dass ein Mitglied des Personenzusammenschlusses danach im EU-Ausland oder in einem Drittstaat ansässig sein kann, besteht nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG nicht.

Insgesamt bestätigt der EuGH aber die geltende nationale Rechtsauffassung, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nach seiner systematischen Einordnung nicht auf sämtliche steuerbefreiten Tätigkeiten und erst recht nicht auf die von der EU-Kommission in dem Klageverfahren gegen Deutschland erwähnten Tätigkeiten im Banken- und Versicherungsbereich bezogen sein kann. Darüber hinaus folgt diese Einschätzung der Annahme, dass der deutsche Gesetzgeber eine Beurteilung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStStystRL genannten Vorauss...