V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 2.3 Umstrukturierungsmaßnahmen

2.3.1 Änderung der Beteiligungsverhältnisse

Rz. 518

Zum Beispiel ist M.A. alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG, deren Komplementärin die A GmbH ist. M.A. ändert seine Beteiligungsverhältnisse wie folgt: 10 % seiner Kommanditbeteiligung veräußert er an seine Frau F.A. Die verbleibenden 90 % Kommanditanteile bringt er gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neu gegründete M.A. GmbH ein; dabei wurde nur ein Teil der stillen Reserven aufgedeckt (Einbringung zum Zwischenwert). Sein zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes und an die KG vermietetes Grundstück überträgt er unentgeltlich ebenfalls an seine Frau F.A. Bei diesem Sachverhalt ist entscheidend, ob Veräußerungs- und Einbringungsvorgang getrennt oder als zusammengehörend zu betrachten sind.

Sind die Veräußerung des 10 %igen Kommanditanteils einschließlich der Grundstücksübertragung und die Einbringung des 90 %igen KG-Anteils "grundverschiedene wirtschaftliche Vorgänge" – so der Urteilsfall –, so ist der Gewinn aus der Veräußerung nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt, weil M.A. das Grundstück als wesentliches Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich und unter Fortführung der bisherigen Buchwerte auf F.A. übertragen hat.^[1]

Eine andere Beurteilung ist dagegen geboten, wenn beide Umstrukturierungsmaßnahmen auf einem einheitlichen Gesamtplan beruhen und damit als ein Vorgang zu werten sind.^[2] Bei einer solchen einheitlichen Würdigung^[3] hätte M.A. seine KG-Anteile nicht i. S. d. § 16 EStG veräußert, sondern als Folge der unentgeltlichen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens insgesamt aufgegeben. Hierbei gilt der Grundsatz, dass §§ 16, 34 EStG auch dann zum Tragen kommen, wenn der Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil teilentgeltlich überträgt und sich damit des gesamten Betriebsvermögens mit der Folge entäußert, dass es bei ihm zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr zu einer Besteuerung der auf den (teilentgeltlichen) Erwerber übergegangen stillen Reserven kommen kann. M.A. hat trotz Buchwertübertragung des Grundstücks einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt, da er keine wesentlichen Wirtschaftsgüter unter Fortführung der stillen Reserven in seinem Betriebsvermögen zurückbehält.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 6.12.2000, VIII R 21/00, DB 2001, 456.

[2] Siehe hierzu BFH, Beschluss v. 18.12.1998, X B 145/98, BFH/NV 1999, 784.

[3] Diese Erwägungen stellt der BFH in der Begründung zu seinem Urteil v. 6.12.2000, DB 2001, 456 (458 f.), an.

[4] Die Rechtsfolgen treten also nicht ein, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden, siehe hierzu BFH, Urteil v. 16.2.1996, I R 183/94, BStBl 1996 II S. 342.

2.3.2 Umwandlung einer GbR in eine GmbH & Co. KG

Rz. 519

Bei bisher in der Rechtsform einer GbR geführten Unternehmen, z. B. Besitzgesellschaft, Immobilienverwaltungsgesellschaft, kann es unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensnachfolge oder Umstrukturierung des Unternehmens sinnvoll sein, von der GbR in die Rechtsform der GmbH & Co. KG zu wechseln. Gassmann^[1] zeichnet folgende Wege des Formwechsels außerhalb des UmwG auf:

1. Identitätswahrende Fortführung nach § 105 Abs. 2 HGB
2. Identitätsaufhebende Umgründung i. S. einer Anwachsung nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB

zu 1.:

Nach § 105 Abs. 2 Satz 1, 1. und 2. Abt. HGB können Kleingewerbe und Vermögensverwaltungsgesellschaften in der Rechtsform der GbR durch Eintragung der Firma in das Handelsregister die Rechtsform der OHG erlangen. Dann tritt unter Abänderung des Gesellschaftsvertrages eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ein und die übrigen Gesellschafter übernehmen die Stellung als Kommanditisten. Die bisherige Personengesellschaft besteht ohne Vermögensübergang und ohne Rechtsträgerwechsel fort.

Steuerlich ergeben sich bei der gewerblich tätigen GbR oder einer Betriebsaufspaltungs-Besitz-GbR durch den Formwechsel keine Auswirkungen;^[2] die Buchwerte sind fortzuführen. Bei der vermögensverwaltend tätigen GbR führt der Formwechsel zu einer Umqualifizierung der (früheren) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb; es liegt eine Betriebseröffnung vor.

zu 2.:

Gassmann^[3] beschreibt diese Umgründungsalternative wie folgt: Die GbR-Gesellschafter treten ihre Anteile an die GmbH & Co. KG als aufnehmende Gesellschaft i. S. d. §§ 413, 398 ff. BGB gegen Gewährung neuer Anteile an der GmbH & Co. KG formlos ab. Die Gesellschaftsanteile an der übertragenden GbR vereinigen sich bei der aufnehmenden KG; sie gehen damit unter, die GbR erlischt.^[4]

Steuerlich stellt sich – so Gassmann – bei einer gewerblichen GbR "die identitätsaufhebende Umgründung als entgeltlich im Wege der Abtretung aller Anteile an der übernehmenden GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG dar",^[5] kann also ertragsteuerneutral ausgestaltet werden. Bei einer vermögensverwaltenden GbR greift § 24 UmwStG nicht; "vielmehr gelangen die allgemeinen Grundsätze insbesondere der §§ 6, 23 EStG zur Anwendung".^[6]

[1] Gassmann, Wege aus der GbR in die GmbH & Co. KG in handels- und steuerbilanzieller Sicht, DB 2004, 2066 ff.

[2] Bestehen bei den bisher schon a...