VII Gesellschafterwechsel – Steuerrechtlicher Teil – / 1.1 Eintritt eines Gesellschafters

Rz. 645

Tritt ein weiterer Gesellschafter in die bestehende GmbH & Co. KG gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter ein, so greift § 24 UmwStG; die bisherigen Gesellschafter der GmbH & Co. KG bringen – aus Sicht des § 24 UmwStG – ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen GmbH & Co. KG in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte GmbH & Co. KG ein.^[1]

Eine Einbringung in eine GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG ist auch dann zum Buchwert möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist.

Der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG steht weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. Dabei ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs im Rahmen des § 24 Abs. 1 UmwStG darstellt, in Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung.^[2]

Rz. 646

§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt; die Verbuchung auf einem Darlehenskonto reicht nicht aus. Die Abgrenzung zwischen Darlehenskonto und Kapitalkonto ist also entscheidend.

Nach § 24 UmwStG darf die GmbH & Co. KG das eingebrachte Vermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert im Zeitpunkt der Einbringung oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis sowie als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Wertverknüpfung).

Bei der Einbringung eines Betriebs usw. in eine Personengesellschaft werden vielfach die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen. Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird. In diesen Fällen können die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen aufstellen, durch die die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden kann. Die Ergänzungsbilanzen sind bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei kann sich z. B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den einen Gesellschafter aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für den anderen Gesellschafter aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens ergeben.

Rz. 647

Kommt es zu einem Veräußerungsgewinn, sind § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der GmbH & Co. KG einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem gemeinen Wert angesetzt wird; dabei ist auch ein vorhandener Geschäftswert mit auszuweisen. Sofern der hinzutretende Gesellschafter wirtschaftlich gesehen "an sich selbst" veräußert, ist der Einbringungsgewinn stets als laufender, nicht nach § 16 EStG und § 34 EStG begünstigter Gewinn anzusehen. Bei der Betrachtung, ob eine Veräußerung "an sich selbst" vorliegt, ist nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die einbringenden Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit abzustellen.

Praxis-Beispiel

Veräußerung "an sich selbst"

An einer GmbH & Co. KG sind vier Gesellschafter zu je ¼ beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, dass alle Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind. Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 an den Neuen ab; er veräußert also zu 4/5 "an sich selbst". Ein bei Ansatz zum gemeinen Wert entstehender Gewinn ist nach der Regelung in § 24 Abs. 3 UmwStG daher zu 4/5 nicht begünstigt.

Gewinne, die im Rahmen einer Betriebseinbringung nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG kraft gesetzlicher Anordnung als laufende Gewinne behandelt werden, sind gewerbesteuerpflichtig. Die gesetzliche Fiktion der Behandlung als laufender Gewinn erstreckt sich in diesen Fällen auch auf die Gewerbesteuer.

[1] Zu Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I S. 1314 ff.

[2] Siehe BFH, Urteil v. 9.11.2011, X R 60/09, DStR 2012 S. 648.