Vorbemerkung zu §§ 13a ff. ErbStG / IV. Verschonungskonzept für Erwerbe von nicht mehr als 26 Mio. EUR (Regelfall)

1. Grundsätzliches

Rz. 31

Wie bereits nach dem ErbStG 2009 erfolgt die steuerliche Begünstigung von Vermögenserwerben bis zu einem Wert von maximal 26 Mio. EUR nach § 13a ErbStG durch die Gewährung eines Verschonungsabschlags (85 % oder 100 %) sowie ggf. eines zusätzlichen Abzugsbetrags (§ 13a Abs. 2 ErbStG).

Was als begünstigungsfähiges Vermögen in Frage kommt, regelt nach wie vor § 13b Abs. 1 ErbStG. Hierzu gehören namentlich Betriebsvermögen (bzw. Mitunternehmeranteile), land- und forstwirtschaftliches Vermögen und/oder Anteile an Kapitalgesellschaften. Insoweit hat sich gegenüber dem früheren Recht nichts geändert. Auch (nur) gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) fallen nach wie vor in den im Gesetz definierten Katalog.

Rz. 32

Sämtliche Verschonungen, sowohl der sog. Verschonungsabschlag als auch der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG, sind nur auf das begünstigte Vermögen, also den begünstigten Teil des Unternehmensvermögens anzuwenden. Soweit der Unternehmenswert auf sog. Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 ff. ErbStG) entfällt, ist er – abgesehen vom unschädlichen Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 7 ErbStG – von den Begünstigungen ausgeschlossen. Der Wert des Verwaltungsvermögens ist konkret zu ermitteln. Die nach dem ErbStG 2009 maßgebliche Verwaltungsvermögensquote (Anteil des Verwaltungsvermögens am Unternehmenswert) und das mit ihr verbundene pauschale Verschonungsregime (bei Verwaltungsvermögensquoten von bis zu 50 %: Regelverschonung; bei solchen über 50 % gar keine Verschonung) spielt nach aktuellem Recht keine Rolle (mehr). Außerdem beschränkt sich nunmehr die Betrachtung nicht allein auf den Brutto-Wert der Gegenstände des Verwaltungsvermögens; vielmehr können auch die (anteilig auf das Verwaltungsvermögen entfallenden) Schulden berücksichtigt werden.^[40]

Rz. 33

Um Kaskadeneffekte (und damit einhergehend die Möglichkeit missbräuchlicher Gestaltungen)^[41] zu vermeiden,^[42] erfolgt die Berücksichtigung des Verwaltungsvermögens nicht (mehr) allein auf der Ebene der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit, sondern im Rahmen einer alle zum begünstigten Vermögen gehörenden miteinschließenden konsolidierten Betrachtung (Verbundvermögensaufstellung, § 13b Abs. 9 ErbStG).

Rz. 34

Die Abgrenzung der nicht zu begünstigenden Teile des begünstigungsfähigen Vermögens mithilfe eines Verwaltungsvermögens-Kataloges entspricht im Prinzip der früheren Rechtslage. Geändert hat sich durch das ErbStG 2016 allerdings, dass das Verwaltungsvermögen nicht erst ab der Überschreitung einer Schwelle von 50 % (Anteil am Unternehmenswert) begünstigungsschädlich ist, sondern (vorbehaltlich des sog. unschädlichen Verwaltungsvermögens) mit seinem gesamten Wert. Mithin hat auch die Verwaltungsvermögensquote (im früheren Sinne) ausgedient. Auf prozentual ausgedrückte Quoten kommt es zwar an zwei Stellen immer noch an; allerdings stellt sich die Art und Weise der Berücksichtigung und auch die Berechnung des schädlichen Verwaltungsvermögens insgesamt deutlich anders dar als früher.

Denn das Verwaltungsvermögen wird nicht mehr (wie nach dem ErbStG 2009) mit seinem Brutto-Wert berücksichtigt. Vielmehr werden vom Wert der Gegenstände des Verwaltungsvermögens die anteilig auf diese Gegenstände entfallenden Schulden abgezogen. Dies geschieht allerdings nicht in der Weise, dass es auf einen unmittelbaren betrieblichen Zusammenhang der Schulden mit dem jeweiligen Vermögensgegenstand ankäme. Stattdessen erfolgt die Berücksichtigung der Schulden anhand von Wertrelationen (vereinfacht gesprochen: Verwaltungsvermögen zu Unternehmenswert).

Rz. 35

Außerdem wird bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen das Verwaltungsvermögen nicht mehr isoliert für jede einzelne Stufe betrachtet, sondern konsolidiert in eine sog. Verbundvermögensaufstellung aufgenommen. Auf diese Weise sollen die durch das BVerfG zu Recht monierten, in der Vergangenheit möglichen Kaskadeneffekte und die entsprechenden Gestaltungen ausgeschlossen werden.^[43] In Bezug auf die Verbundvermögensaufstellung waren allerdings diverse Details anfangs noch nicht eindeutig geklärt.^[44] Laut Gesetzesbegründung ist jedenfalls von einer Konsolidierung auf der obersten Beteiligungsebene, im Zweifel also bei der übertragungsgegenständlichen Gesellschaft,^[45] auszugehen.^[46] Außerdem ist klar, dass wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten von Konzerngesellschaften untereinander nicht anzusetzen sind (§ 13b Abs. 9 S. 3 ErbStG), und dass Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (im Betriebsvermögen einer Konzerngesellschaft),^[47] die – vorbehaltlich einer erfolgreichen Poolung – eine Beteiligungsquote von 25 % nicht überschreiten, als solche zum Verwaltungsvermögen der sie haltenden Gesellschaften gehören. Das Verwaltungsvermögen solcher nachgeordneten und als Verwaltungsvermögen zu behandelnden Kapitalgesellschaften ist also nicht zusätzlich in die Verbundaufstellung aufzunehmen (§ 13b Abs. 9 S. 5 ErbStG).^[48] Die Finanzverwaltung hat ihre Sichtweise in R E 13b.29 ErbStR 2019 dargestellt.