Vorsteuerabzug, betrieblich veranlasste Aufwendungen für Arbeitnehmer, die nicht eigene Arbeitnehmer des Unternehmens, sondern Leiharbeiter sind

Sachverhalt

Bei dem bulgarischen Verfahren ging es um die Frage, ob der nach bulgarischem Recht bestehende Ausschluss des Vorsteuerabzugs auf in Anspruch genommene Beförderungsleistungen, den Erwerb von Arbeitskleidung und Schutzausrüstung sowie auf Ausgaben für Dienstreisen von Arbeitnehmern mit der MwStSystRL vereinbar ist, wenn diese Gegenstände und Dienstleistungen den für den Unternehmer tätigen Arbeitnehmern unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, die Arbeitnehmer aber Leiharbeiter sind.

Die Klägerin ist eine bulgarische Gesellschaft, die in der Gemeinde G ein Heizkraftwerk betreibt. Sie verfügt über kein eigenes Personal, sondern entleiht Arbeitnehmer in Vollzeitbeschäftigung aufgrund eines mit der Gesellschaft AS abgeschlossenen Vertrags über die Bereitstellung von Personal. Nach diesem Vertrag sucht AS das für die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin benötigte Personal aus und stellt es ein. Die Arbeitsverträge der eingestellten Arbeitnehmer werden von AS abgeschlossen, die auch das in den diesen Verträgen vereinbarte Entgelt an die Arbeitnehmer zahlt. Die so eingestellten Arbeitnehmer werden der Klägerin überlassen und die Arbeitnehmer werden ausschließlich für die Klägerin tätig. Nach dem Vertrag zahlt die Klägerin der AS eine Vergütung für die Dienstleistung der Personalbereitstellung einschließlich des Arbeitsentgelts und der Sozialabgaben für die Arbeitnehmer. Die Arbeitskleidung und die persönliche Schutzausrüstung der Arbeitnehmer sowie ihre Beförderung von der Zentrale bis zur Wohnung und zurück werden im Namen und auf Rechnung von der Klägerin zur Verfügung gestellt und sind im Betrag der an AS gezahlten Vergütung nicht enthalten.

Unternehmen die Arbeitnehmer Dienstreisen, werden ihre Fahrt- und Übernachtungskosten ebenfalls unmittelbar von der Klägerin übernommen. Im Zeitraum August 2008 bis September 2010 empfing die Klägerin von Dritten Leistungen hinsichtlich der Beförderung, Arbeitskleidung und persönliche Schutzausrüstung sowie Leistungen im Zusammenhang mit Dienstreisen der Arbeitnehmer. Ein großer Teil der in dem Heizkraftwerk Beschäftigten ist in Orten in und außerhalb der Gemeinde G wohnhaft. Es steht fest, dass die Gemeinde G, auf deren Gebiet das Heizkraftwerk errichtet und in Betrieb genommen wurde, keinen öffentlichen Transport vom Heizkraftwerk und von den übrigen Orten der Gemeinde zum Heizkraftwerk und zurück anbietet. Die Klägerin organisiert die Beförderungen der Arbeitnehmer nach einem entsprechend den Arbeitsschichten der Beschäftigten festgelegten Zeitplan.

Die bulgarische Finanzbehörde versagte der Klägerin den Vorsteuerabzug in Bezug auf die Aufwendungen für die Arbeitnehmer. Dies wurde mit der in Art. 70 Abs. 3 Nrn. 1, 2 und 7 des BG-MwStG vorgesehenen Ausnahme von der Beschränkung des Abzugsrechts begründet, da die Klägerin nicht als Arbeitgeberin der Beschäftigten anzusehen sei.

Nach § 70 Abs. 3 Nr. 1, 2 und 7 ist der Vorsteuerausschluss für bestimmte Aufwendungen des Unternehmers nicht anzuwenden auf die Spezial-, Arbeits-, Uniform- und Repräsentationsbekleidung sowie die persönliche Schutzausrüstung, die den Arbeitnehmern, einschließlich derjenigen mit einem Geschäftsführervertrag, vom Arbeitgeber für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, die Beförderung der Arbeitnehmer, einschließlich derjenigen mit einem Geschäftsführervertrag, von ihrer Wohnung zu ihrer Arbeitsstätte und zurück durch ihren Arbeitgeber, wenn diese Beförderungsleistung vom Arbeitgeber für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit unentgeltlich erbracht wird den Transport und die Übernachtungen der Dienstreisenden des Steuerpflichtigen.

Der EuGH musste prüfen, ob der in Rede stehende Vorsteuerausschluss von Art. 168 Buchst. a bzw. von Art. 176 MwStSystRL gedeckt ist.

Entscheidung

Der EuGH hat mit Verweis auf seine ständige Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug festgestellt, dass einem Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug für Beförderung, Arbeitskleidung, Schutzausrüstung und Dienstreisen von für ihn tätigen Personen nicht deshalb versagt werden darf, weil diese Personen von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, obwohl die Kosten in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den allgemeinen Aufwendungen stehen, die mit der gesamten (zum Vorsteuerabzug berechtigenden) wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers verbunden ist.

Nach den weiteren Urteilsgründen gilt die sog. "Stand-still"-Klausel nach Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL gilt nicht für nationale Vorsteuerabzugsbeschränkungen, die erst zum Zeitpunkt des EU-Beitritts eingeführt werden. Auch dies entspricht der bisherigen EuGH-Rechtsprechung (vgl. Urteil v. 19.9.2000, C-177/99 und C-181/99 (Ampafrance und Sanofi) sowie Urteil v. 22.12.2008, C-414/07 (Magoora)). Die Mitgliedstaaten dürfen zwar Vorsteuerausschlüsse nach Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL nach und nach aufheben. Der umgekehrte Weg, die Einführung neuer Ausschlüsse ist nach ständiger EuGH-rechtsprechung mit dem Unionsrecht a...