Unberechtigter Steuerausweis durch Arbeitnehmer

Polnisches Vorabentscheidungsersuchen

Bei dem polnischen Vorabentscheidungsersuchen ging es um die Frage, ob in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer eines Unternehmers ohne Wissen und Zustimmung dieses Steuerpflichtigen eine falsche Mehrwertsteuerrechnung ausgestellt hat, im Licht von Art. 203 MwStSystRL als diejenige Person, die die MwSt in der Rechnung ausweist und somit zur Entrichtung der MwSt verpflichtet ist, der Steuerpflichtige anzusehen ist, dessen Angaben unrechtmäßig in der Rechnung verwendet wurden, oder der Arbeitnehmer, der in der Rechnung unter Verwendung der Angaben des Steuerpflichtigen, der sein Arbeitgeber ist, unrechtmäßig die MwSt ausgewiesen hat, also um Fragen der Risikohaftung eines Unternehmers.

Art. 203 MwStSystRL regelt:

"Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist."

Ausstellung von sog. "leeren" Rechnungen

Die Klägerin, eine Gesellschaft P sp. z o. o. (P) war in den Jahren 2001-2015 im Bereich des Treibstoffhandels, der Bauträgerschaft, des Verlagswesens sowie der Vermietung von Gewerbeflächen tätig. Sie führte eine vollständige Buchführung, war als Mehrwertsteuerzahler angemeldet und beschäftigte durchschnittlich 14 Arbeitnehmer und eine Person als freien Mitarbeiter.

Eine Prüfung des polnischen Finanzamts ergab, dass P im Zeitraum von Januar 2010 bis April 2014 1 679 falsche Mehrwertsteuerrechnungen mit einem ausgewiesenen Mehrwertsteuerbetrag i. H. v. insgesamt rd. 1,5 Mio. PLN (sog. "leere" Rechnungen, die keinen tatsächlichen Verkauf von Waren widerspiegelten) an Unternehmen ausgestellt hatte, die die in den Rechnungen ausgewiesene MwSt beim Vorsteuerabzug geltend machten. Diese falschen Rechnungen wurden nicht ins Verkaufsregister der P gebucht. Die ausgewiesene MwSt wurde weder an die Staatskasse abgeführt, noch von P erklärt.

Die Ausstellung der falschen Rechnungen stand im Zusammenhang mit dem tatsächlichen Verkauf von Treibstoff an einer Tankstelle, der von P in Kassen registriert wurde. Zu diesem Zweck wurden an Kopien der falschen Rechnungen Zahlungsquittungen aus Verkäufen angehängt, die tatsächlich an andere Unternehmen als diejenigen getätigt wurden, die in den Rechnungen angegeben waren.

Eigene Ermittlungen des Geschäftsführers

Der Geschäftsführer von P führte im Licht der Feststellungen der Steuerprüfung eigene Ermittlungen durch. Diese Ermittlungen ergaben, dass die sog. "leeren" Rechnungen ohne Wissen und Zustimmung der Geschäftsführung von einer Mitarbeiterin von P (M) ausgestellt und veräußert worden waren. M war als Leiterin einer Tankstelle von P vom November 2005 bis Mai 2014 beschäftigt, als ihr wegen Verletzung ihrer Arbeitspflichten gekündigt wurde. Zu ihren Arbeitspflichten gehörte die Bedienung der Registerkasse, das Ausstellen von Rechnungen sowie die Vorbereitung von Unterlagen für die Hauptbuchhaltung.

Finanzielle Vorteile für alle beteiligten Mitarbeiter

Nach den Einlassungen von M hat sie seit 2010 Gesamtrechnungen zu Zahlungsbelegen, die von den Mitarbeitern der von ihr geleiteten Tankstelle eingesammelt wurden, ausgestellt. Die Zahlungsbelege stammten aus dem Abfallkorb. Alle Mitarbeiter, die Zahlungsbelege einsammelten, haben hieraus finanzielle Vorteile gezogen.

Zu jeder Rechnung wurden im Kesselraum nach dem Ausstellungsjahr sortierte Zahlungsbelege aufbewahrt. Hiermit sollte gewährleistet werden, dass die ausgestellten Rechnungen nicht "leer" waren, und P sollte durch dieses Prozedere keinen Schaden erleiden. Die falschen Rechnungen wurden auf einem Computer im Büro gespeichert (auf einer zugangsgesicherten Datei). M stellte diese Rechnungen in einem anderen Format als die rechtmäßigen aus, stets in Abwesenheit ihres Stellvertreters. Sie druckte keine Abschriften der Rechnungen aus, um kein "Papierarchiv" zu erstellen. Da diese Rechnungen zu Zahlungsbelegen erstellt wurden, leitete sie die Rechnungen nicht an die Buchhaltung weiter.

Sie verwendete die Angaben von P, die sie als die Ausstellerin der Rechnungen angab, und benutzte hierbei die Steueridentifikationsnummer (NIP) von P. Auf den Rechnungen befinden sich die Unterschrift sowie der Stempel von M. Ab 2014 enthalten die Rechnungen lediglich eine Computerunterschrift und keinen Stempel. Alle beteiligten Mitarbeiter der Arbeitnehmerin erhielten finanzielle Vorteile. Die Mitarbeiter erhielten eine Vergütung entsprechend der Treibstoffmenge, die in den übergebenen und zur Ausstellung der falschen Rechnungen verwendeten Zahlungsbelegen ausgewiesen war.

Polnische Finanzbehörde setzte Mehrwertsteuerverpflichtung gegen Klägerin (P) fest

Aufgrund der Feststellungen der Steuerprüfung setzte die polnische Finanzbehörde im Zusammenhang mit der Ausstellung der falschen Rechnungen gegen P eine Mehrwertsteuerverpflichtung für den Zeitraum von Januar 2010 bis April 2014 fest. Aufgrund des festgestellten Sachverhalts stellte die Finanzbehörde einvernehmlich und ohne Einwände der Parteien fest, dass mit den falschen Rechnungen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen dokumentiert worden seien, die tatsächlich nicht stattgefunden hätten. Mit den Rechnungen sei die tatsächliche Durchführung von Geschäften simuliert worden, um eine Steuererstattung zu erschleichen.

Die Behörde befand, dass der Arbeitgeber die zur Vermeidung der Ausstellung von falschen Rechnungen erforderliche Sorgfalt nicht eingehalten habe. Der Aufgabenbereich von M sei nicht genau schriftlich festgehalten worden. Zum weiten Aufgabenbereich habe die Berechtigung gehört, Mehrwertsteuerrechnungen zu Zahlungsbelegen außerhalb des BOS-Systems als Excel-Datei ohne zusätzliche Zustimmung des Arbeitgebers auszustellen.

Da dem Geschäftsführer von P bekannt gewesen sei, dass an der Tankstelle Rechnungen zu Zahlungsbelegen ausgestellt worden seien, d. h. außerhalb der Aufsicht durch die Buchhaltung, hätte er vorhersehen können und müssen, dass dies die Ausstellung von falschen Rechnungen erleichtere. So habe ein Mangel an geeigneter Aufsicht und Organisation dazu geführt, dass der Geschäftsführer von P das gegenständliche Vorgehen erst nach der Prüfung der Steuerbehörde aufgedeckt habe. Nach Ansicht der Behörde war M keine Dritte in Bezug auf P, sondern die Leiterin einer Tankstelle von P und somit eine gegenüber den Mitarbeitern der Tankstelle weisungsbefugte und zur Ausstellung von Rechnungen berechtigte Arbeitnehmerin.

Verletzung von Art. 108 Abs. 1 PL-MwStG?

P macht eine Verletzung von Art. 108 Abs. 1 PL-MwStG durch dessen unrichtige Anwendung geltend , und zwar aus folgenden Gründen:
Die Rechnungen seien nicht von einer juristischen Person, d. h. P, ausgestellt worden, sondern von einer natürlichen Person, einer Arbeitnehmerin von P, und zwar mit der Absicht, die Grundlage zu schaffen für eine rechtswidrige Mehrwertsteuererstattung an die mit ihr zusammenarbeitenden Unternehmen. Auf diese Art habe sie als Dritte gehandelt, außerhalb des Rechtsverhältnisses, das sie mit dem Arbeitgeber verbunden habe, und jenseits ihrer Befugnis, Rechnungen an "berechtigte Empfänger" auszustellen. Sie habe die Klägerin ohne deren Wissen und Zustimmung in den Rechnungen ausgewiesen.

Die als Rechnungsempfänger ausgewiesenen Unternehmen seien zur Rückzahlung der sich aus der Steuerverkürzung ergebenden Beträge verpflichtet, weshalb es tatsächlich nicht zu einem Steuerschaden gekommen sei. Indessen bezweckten Art. 203 MwStSystRL und dessen Umsetzung ins polnische Recht in Art. 108 Abs. 1 PL-MwStG die Verhinderung von Steuerverkürzungen durch den unrechtmäßigen Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen MwSt durch den Rechnungsempfänger, nicht aber die Einführung einer Sanktion gegen den Steuerpflichtigen in Form der Verpflichtung zur Abfuhr eines bestimmten Mehrwertsteuerbetrags wegen einer ohne sein Wissen und seine Zustimmung ausgestellten falschen Rechnung.

Der Streit zwischen den Parteien des Verfahrens betraf im Wesentlichen die Frage, ob in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer eines Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen und Zustimmung eine falsche Mehrwertsteuerrechnung ausstellt, als derjenige, der in der Rechnung die Mehrwertsteuer ausweist und zur Abführung der Mehrwertsteuer verpflichtet ist, im Licht von Art. 203 MwStSystRL der Steuerpflichtige anzusehen ist, dessen Angaben unrechtmäßig in der Rechnung verwendet wurden, oder der Arbeitnehmer, der in der Rechnung unrechtmäßig die Mehrwertsteuer ausgewiesen und dabei die Angaben des steuerpflichtigen Unternehmers verwendet hat.

Vorlagegericht argumentiert mit Strafrecht

Das Vorlagegericht war u.a. der Auffassung, dass die Annahme, dass als derjenige, der die MwSt in der Rechnung ausweist und zu deren Zahlung verpflichtet ist, derjenige (der Arbeitnehmer) anzusehen ist, der rein faktisch die MwSt ausgewiesen und hierbei Angaben des Arbeitgebers ohne dessen Wissen und Zustimmung verwendet hat, das Risiko birgt, dass die Verpflichtung aus Art. 203 MwStSystRL wegen der finanziellen Situation dieser Person nicht erfüllt wird.

Es sei aber zweifellos diese Person, die die MwSt in der falschen Rechnung ausgewiesen hat. Deshalb habe sich diese Person, wie auch im vorliegenden Fall, meistens strafrechtlich zu verantworten, was darauf hindeute, dass die Strafverfolgungsbehörden die strafrechtliche Verantwortlichkeit bei demjenigen sehen, der rein faktisch die Rechnung ausstellt, und nicht beim Steuerpflichtigen, dessen Angaben er rechtswidrig verwendet hat.

Dies spräche dafür, dass auch aus steuerrechtlicher Sicht derjenige (der Arbeitnehmer), der die Steuerstraftat tatsächlich durch die Ausstellung der falschen Rechnung begeht, nach Art. 203 MwStSystRL zur Zahlung der Mehrwertsteuer verpflichtet ist, und nicht der Unternehmer, dessen Angaben von dieser Person ohne sein Wissen verwendet wurden.

EuGH: Arbeitgeber muss Sorgfaltsplichten erfüllen

Der EuGH hat entschieden, dass Art. 203 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass in dem Fall, dass ein Arbeitnehmer eines Mehrwertsteuerpflichtigen ohne dessen Wissen und Zustimmung eine falsche Mehrwertsteuerrechnung unter Verwendung der Identität seines Arbeitgebers als Steuerpflichtigen ausstellt, dieser Arbeitnehmer als diejenige Person anzusehen ist, die die MwSt i. S. v. Art. 203 ausweist, es sei denn, der Steuerpflichtige hat nicht die zumutbare Sorgfalt an den Tag gelegt, um das Handeln des Arbeitnehmers zu überwachen.

Der EuGH hat im Wesentlichen seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass Art. 203 MwStSystRL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken soll, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte. Die Wendung "jede Person" in Art. 2023 MwStSystRL deutet nach dem EuGH-Urteil darauf hin, dass dieser Adressat nicht notwendigerweise ein Unternehmer i. S. v. Art. 9 MwStSystRL sein muss. Eine nicht steuerpflichtige natürliche Person kann daher grundsätzlich der in Art. 203 MwStSystRL geregelten Verpflichtung unterliegen, wenn sie die MwSt in einer Rechnung ausweist.

EuGH zur Auslegung des Ausdrucks "jede Person"

Der Wortlaut von Art. 203 MwStSystRL erlaubt es nach dem vorliegenden EuGH-Urteil jedoch nicht, die Frage zu beantworten, wer die "Person, die die Mehrwertsteuer ausweist", i. S. dieser Vorschrift ist, wenn die MwSt Identifikationsdaten des mehrwertsteuerpflichtigen scheinbaren Ausstellers der Rechnung unbefugt verwendet wurden und es sich bei dieser Rechnung um eine falsche Rechnung handelt, die ein Arbeitnehmer dieses Steuerpflichtigen zum Zweck des Mehrwertsteuerbetrugs ausgestellt hat. Der Ausdruck "jede Person" könnte sich nämlich wegen seines allgemeinen und undifferenzierten Charakters sowohl auf den Steuerpflichtigen als auch auf den Arbeitnehmer beziehen.

Dem Ziel der Bekämpfung von MwSt-Betrug liefe es nach der EuGH-Entscheidung zuwider, Art. 203 MwStSystRL dahin auszulegen, dass der scheinbare Aussteller einer betrügerischen Mehrwertsteuerrechnung, dessen Identität als Mehrwertsteuerpflichtiger unbefugt verwendet wurde, die "Person, die die Mehrwertsteuer ausweist", i. S. dieser Vorschrift ist, wenn dieser scheinbare Aussteller gutgläubig ist und die Finanzverwaltung die Identität der Person, die diese falsche Rechnung tatsächlich ausgestellt hat, kennt. In einem solchen Fall ist daher ebendiese Person als die "Person, die die Mehrwertsteuer ausweist", i. S. v. Art. 203 MwStSystRL anzusehen.

EuGH zur Zurechnung des betrügerischen Handeln bei Fehlen der Gutgläubigkeit

Der Zweck der Bekämpfung von Steuerbetrug rechtfertigt es aber nach dem EuGH-Urteil, dass dem Unternehmer als Arbeitgeber auch für Zwecke des Art. 203 MwStSystRL eine Sorgfaltspflicht obliegt, insbesondere wenn ein Arbeitnehmer dafür zuständig ist, im Namen und auf Rechnung seines Arbeitgebers Mehrwertsteuerrechnungen auszustellen.

Daher kann ein solcher mehrwertsteuerpflichtiger Arbeitgeber nicht als gutgläubig angesehen werden, wenn er nicht die zumutbare Sorgfalt an den Tag gelegt hat, um das Handeln seines Arbeitnehmers zu überwachen und dadurch zu verhindern, dass dieser seine Mehrwertsteuer Identifikationsdaten für die Ausstellung falscher Rechnungen zu betrügerischen Zwecken verwenden kann.

In einem solchen Fall kann ihm das betrügerische Handeln seines Arbeitnehmers zugerechnet werden, sodass er als die Person anzusehen ist, die die Mehrwertsteuer in den streitigen Rechnungen i. S. v. Art. 203 MwStSystRL ausgewiesen hat.

Bedeutung für das deutsche Recht

Das Urteil hat auch Bedeutung für das deutsche Recht. Soweit erkennbar, ist ein vergleichbarer Fall in Deutschland noch nicht ausdrücklich entschieden worden. Die bisherigen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 07.04.2011 - V R 44/09). deuten aber daraufhin, dass der Unternehmer sich nach den Grundsätzen zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht das Handeln eines Arbeitnehmers bei der Auslegung des § 14c UStG entgegenhalten lassen muss. Nach Rechtsscheingrundsätzen dürfte danach auch derjenige für einen fälschlich ausgewiesenen Steuerbetrag haften, der lediglich hätte wissen und verhindern können, dass ein anderer in seinem Namen Rechnungen ausstellt.

• Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters.
• Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist.

Der EuGH hat mit seinem Urteil die vorliegenden Grundsätze im Wesentlichen bestätigt.

Unklar nach dem EuGH-Urteil bleibt aber, ob in dem Fall, dass dem Arbeitgeber eine mangelnde Erfüllung seiner Sorgfaltspflichten nachgewiesen wird und er deshalb Steuerschuldner nach Art. 203 MwStSystRL ist, die Person (hier Arbeitnehmer), die die MwSt letztlich unberechtigt in einer Rechnung ausgewiesen hat, von ihrer Steuerschuld befreit ist oder nicht. Unklar bleibt also, ob eine unberechtigt ausgewiesene MwSt von zwei verschiedenen Personen gleichermaßen geschuldet werden kann. Nach wörtlicher Auslegung des Tenors der EuGH-Entscheidung dürfte der Arbeitgeber an die Stelle der anderen Person treten.

Dies dürfte auch dem Sinn und Zweck des Art. 203 MwStSystRL genügen, denn nur einmal in einer Rechnung unberechtigt ausgewiesene MwSt kann auch nur einmal geschuldet werden. Fraglich bleibt dann aber immer noch, ob in solchen Fällen ggf. eine gesamtschuldnerische Haftung besteht für den Fall, dass eine der beiden Personen nicht in der Lage ist, die Steuerschuld nicht zu begleichen. Hierzu hat der EuGH keine Hinweise gegeben.

EuGH Urteil vom 30.01.2024 - C-442/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie)