Nils Neuwerth, Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 770
Liquiditätsgründe oder wirtschaftliche Gründe können Grundlage dafür sein, dass hinsichtlich der Verteilung des Verlustes und Gewinns einer GmbH & Co. KG folgende Vereinbarungen getroffen werden:
- Die KG muss aus Liquiditätsgründen ihr Eigenkapital erhöhen. Die neuen Kommanditisten machen ihre Beteiligung davon abhängig, dass ihnen die Verluste der Folgezeit – z. B. der drei folgenden Wirtschaftsjahre, wenn die Beteiligten davon ausgehen, dass mit großer Wahrscheinlichkeit während dieses Zeitraums Verluste erzielt werden – in vollem Umfang zugerechnet werden, und zwar bis zur Höhe der Verluste, die den Altgesellschaftern in den Vorjahren, insbesondere aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, zugerechnet worden sind.
- Als Folge wirtschaftlicher (Investitions-)Überlegungen werden Kommanditisten in einer GmbH & Co. KG nur während eines Investitions- (Gründungs-)Zeitraumes von zwei Jahren aufgenommen, und zwar begrenzt auf die Höhe des gesellschaftsvertraglich von vornherein festgelegten Kommanditkapitals. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass die Verluste der Investitionsphase auf alle Gesellschafter derart verteilt werden, dass sie am Ende dieser zwei Jahre hinsichtlich ihrer negativen Kapitalkonten prozentual zur Einlage entsprechend gleichgestellt sind, unabhängig davon, wann sie in die GmbH & Co. KG eingetreten sind.
Rz. 771
Nach dem BFH-Urteil v. 7.7.1983 werden die unter a. und b. wiedergegebenen Vereinbarungen auch ertragsteuerlich anerkannt, selbstverständlich vorausgesetzt, die geänderte Gewinnverteilungsabrede bezieht sich auf künftige Verluste der KG und stellt sich nicht als außerbetrieblich veranlasst oder rechtsmissbräuchlich dar.
Auch der VIII. Senat des BFH hat die Gleichstellung neu eintretender Gesellschafter bei der Gewinnbeteiligung mit Urteil v. 17.3.1987 bejaht und folgenden Grundsatz aufgestellt:
"Wird bei der Gründung einer KG vereinbart, dass für die ersten beiden Geschäftsjahre die Gewinn- und Verlustverteilung in der Weise erfolgen soll, dass sämtliche in diesen beiden Geschäftsjahren eintretenden Kommanditisten gleichzustellen sind, und erhalten demzufolge die erst im zweiten Geschäftsjahr der KG beigetretenen Kommanditisten einen höheren Anteil am Verlust der KG als die bereits im ersten Geschäftsjahr beigetretenen, so ist dies steuerlich anzuerkennen, wenn eine solche Gewinn- und Verlustverteilungsabrede betrieblich veranlasst ist und der nach dem Beitritt eines jeden Kommanditisten im Geschäftsjahr erwirtschaftete Verlust hoch genug ist, um die diesen Kommanditisten zugerechneten Verlustanteile abzudecken."
In praxi ist die Ergebnisverteilung des jeweiligen Jahresergebnisses nach den am 31.12. tatsächlich vorliegenden Verpflichtungen zur Einzahlung von Eigenkapital (Beitrittserklärungen, "Zeichnungen") vorzunehmen, wobei für die Gründungsgesellschafter nur von einer Einzahlungsverpflichtung in Höhe der von vornherein vorgesehenen Mindestbeteiligung auszugehen ist.
Die vorgenannten Urteile sind zu einer gewerblichen Personengesellschaft ergangen. Im Rahmen dieser Urteile – vor allem im Urteil v. 17.3.1987 – stellt der BFH darauf ab, dass die Höhe der vertraglich vereinbarten (erhöhten) Verlustzuweisung für die neu eingetretenen Gesellschafter auf nach deren Beitritt entstandene Verluste beschränkt ist. Es gilt die sog. "Entstehungstheorie", d. h. maßgeblich ist der Zeitpunkt der Erbringung der Gegenleistung an die Gesellschaft.
Rz. 772
Für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellt die Verwaltung jedoch ausschließlich auf den Zeitpunkt der Zahlung ab (§ 11 Abs. 2 EStG), d. h. bei vorheriger Vereinbarung können später beitretenden Gesellschaftern Verlustanteile – bis hin zum Gesamtverlust – vorab, d. h. vor den Altgesellschaftern, nur zugerechnet werden, soweit sie auf Ausgabenabflüsse nach dem Beitritt des jeweiligen Gesellschafters beruhen. Auf jeden Fall dürfen die erhöhten Verlustzuweisungen für neu beigetretene Gesellschafter nicht dazu führen, dass innerhalb des Investitionszeitraums denjenigen Gesellschaftern, die in einem Jahr höhere (als ihnen am Ende der Investitionsphase ihrem Anteil entsprechende) Verlustanteile zugewiesen bekommen haben, zum Ausgleich im Folgejahr positive Einkünfte zugerechnet werden. Die Finanzverwaltung wendet daher das BFH-Urteil v. 17.3.1987 bei vermögensverwaltenden Gesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe an, dass bei einem späteren Beitritt von weiteren Gesellschaftern das Betriebsergebnis abweichend von den Gesellschaftsanteilen mit dem Ziel einer Ergebnisgleichstellung aller Gesellschafter nur dann verteilt werden kann,
- wenn dies im Gesellschaftsvertrag bei der Gründung (oder zu Beginn des Jahres) vereinbart worden ist,
- wenn eine solche Verteilungsabrede betrieblich (wirtschaftlich) veranlasst ist und
- soweit die Geschäftsvorfälle (Einnahmen/Ausgaben) unter Beachtung des Zuflussprinzips bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte nach dem Eintritt der betreffenden G...