XI Anhang II: Die GmbH & Co. KG in Umwandlungsfällen / 2 Steuerrechtlicher Teil

2.1 Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

2.1.1 Motive

Rz. 810

Motive der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG können sein:

a) betriebswirtschaftliche Auswirkungen der Unternehmensteuerreform;^[1]

b) höheres steuerliches Risiko aufgrund verdeckter Gewinnausschüttungen.

[1] Siehe hierzu Rn. 10 ff.

2.1.2 Anzuwendende Vorschriften (Ertragsteuern)

Rz. 811

Wie im handelsrechtlichen Teil ausgeführt, schließen sich Verschmelzung und Formwechsel gegenseitig aus; den Gesellschaftern der GmbH stehen folgende Möglichkeiten offen:^[1]

Es wird die Verschmelzung nach §§ 2 ff. UmwG gewählt; in Betracht kommt allerdings nur die Verschmelzung durch Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG), nicht durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG). Die Verschmelzung durch Neugründung entfällt, da hier zwei bestehende Rechtsträger ihr Vermögen auf einen neuen übertragen müssen. Die Verschmelzung durch Aufnahme setzt das Bestehen der aufnehmenden GmbH & Co. KG voraus. Bei dieser Variante muss also vor der Verschmelzung eine neue GmbH gegründet werden, die sich dann in einem weiteren Schritt als Komplementärin an einer neuen KG beteiligt, deren Kommanditisten die Gesellschafter der umzuwandelnden Alt-GmbH sind. Die neue GmbH & Co. KG übernimmt dann im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme das Vermögen der Alt-GmbH.^[2]

Rz. 812

Der Formwechsel ist in §§ 190 ff. UmwG geregelt. Nach § 191 UmwG scheint ein unmittelbarer Formwechsel der GmbH in die GmbH & Co. KG möglich, jedoch ist § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG zu beachten, der eine Gesellschafteridentität vor und nach der Umwandlung verlangt. Die Folge ist, dass zuvor eine "kleine GmbH" (die neue Komplementär-GmbH) gegründet und mit mindestens einem 100-EUR-Geschäftsanteil an der umzuwandelnden GmbH beteiligt werden muss. Erst dann kann der Formwechsel vollzogen werden.

Die Gemeinsamkeit der Verschmelzung durch Aufnahme und der formwechselnden Umwandlung besteht darin, dass eine unmittelbare Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht möglich ist; in beiden Fällen muss zunächst eine neue Gesellschaft – GmbH & Co. KG oder GmbH – gegründet werden. Steuerlich ist, wie nachstehend angeführt wird, in beiden Fällen eine Buchwertfortführung geboten.

Wird bei dem angesprochenen Formwechsel eine vermögensmäßige Beteiligung der neuen Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG nicht gewollt, ist es denkbar, dass der bzw. einer der Gesellschafter der umzuwandelnden GmbH den 100-EUR-Geschäftsanteil unentgeltlich an die (neue) Komplementär-GmbH abtritt, und zwar ohne Gegenleistung und mit der Maßgabe, dass der Anteil nur zum Zweck der Umwandlung übertragen wird und der Gesellschafter und nicht die Komplementär-GmbH nach der Umwandlung weiterhin am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist.^[3]

Rz. 813

Diese Steuerneutralität auf Gesellschaftsebene ist bei der dritten handelsrechtlich möglichen Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, der Spaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG – entweder Abspaltung auf eine zuvor neu gegründete GmbH & Co. KG (Abspaltung durch Aufnahme) oder Abspaltung auf eine durch die Abspaltung gegründete GmbH & Co. KG (Abspaltung zur Neugründung) – in der Regel nicht gegeben. Denn nach § 15 Abs. 1 UmwStG ist bei der Abspaltung eine Buchwertfortführung nur möglich, wenn sowohl das auf die GmbH & Co. KG übertragene Vermögen als auch das bei der übertragenden Altgesellschaft verbleibende Vermögen einen Teilbetrieb darstellt.^[4] Gewöhnlich hat die Komplementär-GmbH keinen eigenen Geschäftsbetrieb und damit ein nur sehr geringes Vermögen.

Zum Übergang eines Verlustvortrags bei Abspaltung vertritt der BFH im Urteil v. 14.3.2012^[5] folgende Auffassung:

• (1) Bei Abspaltung eines Teilbetriebs kann jedes an der Spaltung beteiligte Unternehmen sowie auch ein Dritter allein oder zusammen mit den beteiligten Unternehmen das Fortführungserfordernis des § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfüllen.
• (2) Der Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs setzt aber voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil im Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist.

Rz. 814

Handelsrechtlich ist aufgrund der Identität des Rechtsträgers beim Formwechsel keine Umwandlungsbilanz zu erstellen, bei der Verschmelzung ist dies jedoch erforderlich. Das Steuerrecht folgt dem Handelsrecht nicht. Es behandelt den Formwechsel wie eine Verschmelzung und verlangt in beiden Fällen das Erstellen einer Umwandlungsbilanz. Für die Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG sind §§ 3-8 UmwStG und § 10 UmwStG anwendbar; für die formwechselnde Umwandlung gelten gemäß §§ 14, 18 UmwStG diese Vorschriften analog.

Rz. 815

Das UmwStG verlangt, dass die GmbH für den Zeitpunkt des Vermögensübergangs bzw. Formwechsels (Umwandlungsstichtag) eine Schlussbilanz und die GmbH & Co. KG eine Eröffnungsbilanz aufstellen muss. Zwischen beiden Bilanzen besteht das Gebot der Wertverknüpfung, d. h., die GmbH & Co. KG muss in ihrer Eröffnungsbilanz die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert ansetzen, mit dem die GmbH sie in ihrer Schlussbilanz angesetzt hat. Bezüglich der Bilanzaufstellung lässt das UmwStG ei...