ZAP 16/2020, Standardfälle der gesellschaftsrechtlichen ... / a) Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital

Bei Personengesellschaften werden regelmäßig mehrere Kapitalkonten geführt, bei denen trotz ihrer Bezeichnung der Eigenkapitalcharakter nicht immer zwingend ist. Entscheidend sind die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen, anhand derer die zivilrechtliche Qualifizierung danach vorzunehmen ist, ob Zugänge und Abgänge gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Natur sind – also Eigenkapital oder Forderungen und Verbindlichkeiten.

aa) Verlustverrechnung

Ein Eigenkapitalkonto zeichnet sich dadurch aus, dass hierauf auch laufende Verluste gebucht werden. (Spätere) Verluste mindern den Kapitalanteil eines Gesellschafters, sie können hingegen nicht zu einer Minderung eines Darlehens und damit einer Drittforderung führen. Neben einer laufenden Verlustverrechnung kann auch eine Verrechnung von Verlusten bei Ausscheiden eines Gesellschafters erfolgen; bei Kapitalkonten, die im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft i.R.d. Ermittlung des Abfindungsguthabens zu berücksichtigen sind, handelt es sich daher um Eigenkapitalkonten.

Hiervon zu unterscheiden sind Darlehenskonten (Fremdkapital), z.B. wenn entnahmefähige Gewinne auf einem gesonderten Konto gebucht werden. Letztlich ist ein jederzeit fälliges "Gesellschafterkonto" ungeachtet seiner Bezeichnung – aus der Sicht der bilanzierenden Gesellschaft – handelsrechtlich Fremdkapital. Im Ergebnis stellen daher Gesellschafterverrechnungskonten sowohl in der Handelsbilanz wie auch i.R.d. steuerrechtlichen Gewinnermittlung Fremdkapital dar.

Sofern jedoch eine Verrechnung mit Verlusten gesellschaftsvertraglich geregelt ist, also das entsprechende "Gesellschafterkonto" z.B. im Fall einer Liquidation oder des Ausscheidens des Gesellschafters zum Ausgleich von verlustbedingten negativen Kapitalkonten heranzuziehen ist, liegt hingegen Eigenkapital vor. Das Abfindungsguthaben bildet sich dann z.B. als Saldo aus Kapitalkonto, Darlehenskonto und Verlustvortrag.

bb) Gesellschaftsvertragliche Regelung

Für die Qualifizierung kommt den gesellschaftsvertraglichen Regelungen entscheidende Bedeutung zu.

So muss eine Verlustverrechnung im Gesellschaftsvertrag bestimmt sein; ein Gesellschafterbeschluss, der die Abdeckung etwaiger Jahresfehlbeträge aus Gesellschafterdarlehenskonten vorsieht, führt nicht zu einer Qualifizierung als Eigenkapitalkonto. Auch eine Änderung der Kapitalkontenstruktur kann nur im Wege einer Änderung des Gesellschaftsvertrags erfolgen. Sofern in jahrelanger Übung die Verbuchung im Widerspruch zu den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen erfolgte, kann hierin unter Umständen eine Änderung des Gesellschaftsvertrags liegen.

Im Gesellschaftsvertrag sollten also entsprechend der rechtlichen Qualifizierung der Kapitalkonten die Begrifflichkeiten korrespondieren. Bei Entnahmen und Einlagen handelt es sich um gesellschaftsrechtliche Vorgänge, die das Eigenkapital betreffen. Sofern ein Fremdkapitalkonto betroffen ist, sollten daher die Begriffe Entnahmen und Einlagen vermieden werden, denn es handelt es sich letztlich bei "Einlagen" um eine weitere Darlehensgewährung, bei "Entnahmen" um die Rückzahlung eines gewährten Darlehens. Dies gilt erst recht, sofern auf diesem Konto der weitere Zahlungsverkehr zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgewickelt wird, so etwa Sonderbetriebseinnahmen oder Forderungen und Verbindlichkeiten aus Drittgeschäften. Auch ist im Rahmen einer Abfindungsregelung für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters zwischen Eigenkapital und Fremdkapital zu unterscheiden, insb. hinsichtlich der Auszahlungsmodalität.

Der Frage einer Verzinsung des entsprechenden Kontos wird im Ergebnis keine entscheidende Bedeutung beizumessen sein. In einer gewinnunabhängigen Verzinsung liegt lediglich ein Indiz für ein Darlehenskonto, bei Fehlen einer Verzinsung deutet dies auf das Vorliegen von Eigenkapital hin. Aus einer fehlerhaften Bilanzierung lassen sich jedenfalls keine Rückschlüsse auf die – allein entscheidende – rechtliche Qualifizierung von Kapitalkonten ziehen. In jedem Fall ist auf eine klare und eindeutige Regelung der Kapitalkontenstruktur im Gesellschaftsvertrag zu achten.