ZAP 24/2022, Betriebsaufspaltung: Begründung, Beendigung ... / 1. Rechtsfolgen bei Begründung der Betriebsaufspaltung

Die Rechtsfolgen der Begründung der Betriebsaufspaltung hängen im Wesentlichen von der Rechtsform ab.

Es wurde bereits dargelegt, dass die klassische Begründung der Betriebsaufspaltung mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Kapitalgesellschaft nunmehr gem. § 6 Abs. 6 S. 1 EStG als tauschähnlicher Vorgang dazu führt, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf das Besitzunternehmen zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Bei Kapitalgesellschaften ist zudem darauf zu achten, dass eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern an eine Schwestergesellschaft, die nicht zu drittüblichen Konditionen erfolgt, eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG darstellen kann.

Hinweis:

Die Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs kann zwar handelsrechtlich als Abspaltung bzw. Ausgliederung gem. §§ 123 ff. UmwG oder als Einbringung vorgenommen werden, die Steuerneutralität setzt allerdings gem. § 15 i.V.m. § 11 UmwStG voraus, dass es sich jeweils um Teilbetriebe handelt (zum doppelten Teilbetriebserfordernis Brandis/Heuermann, § 15 UmwStG Rn 56 ff.). Die Voraussetzungen sind für ein einzelnes Grundstück regelmäßig nicht gegeben (zu verbleibenden Gestaltungsmöglichkeiten, Rieck in: Beck’sches Hdb. der Personengesellschaft, § 23 Rn 89 f.).

Im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die Begründung der Betriebsaufspaltung allerdings ertragsteuerneutral. Erfolgt die Übertragung der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens auf eine Betriebspersonengesellschaft, sind nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG bei Übertragung aus dem eigenen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens und nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG bei Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen der Betriebspersonengesellschaft zwingend die Buchwerte fortzuführen.

Kommt es zu einer unechten Betriebsaufspaltung entsteht mit Eintritt der Voraussetzungen ein Gewerbebetrieb. Das Besitzunternehmen ist regelmäßig buchführungspflichtig und muss die überlassenen Wirtschaftsgüter gem. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit dem Teilwert oder fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellkosten ansetzen. Mit Eröffnung des Gewerbebetriebs sind sämtliche überlassene Wirtschaftsgüter im steuerverstrickten Betriebsvermögen. Aber auch alle übrigen für sich nicht wesentlichen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter stellen Betriebsvermögen dar (BFH, Urt. v. 20.4.2005 – X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774, BeckRS 2005, 25008488). Die Qualifizierung setzt nicht voraus, dass sie für das Betriebsunternehmen notwendig, erforderlich oder unentbehrlich sind. Es genügt, dass sie geeignet sind, die Vermögens- oder Ertragslage des Betriebsunternehmens zu verbessern. Daher gehören auch z.B. Darlehen, Patente und Erfindungen, unwesentliche Grundstücke usw., die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt, zum notwendigen Betriebsvermögen.

Hinweis:

Dies kann dazu führen, dass auch Wirtschaftsgüter des steuerlichen Privatvermögens zum Betriebsvermögen qualifiziert werden, was ein Besteuerungsrecht an den ggf. hohen stillen Reserven begründet.