ZErb 01/2009, Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelun ... / (3) Anwendbarkeit der §§ 13 a, 19 a ErbStG

Da § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb aufgrund des Eingreifens einer gesellschaftsvertraglichen Fortsetzungsklausel als Erwerb von Todes wegen definiert bzw. fingiert, ist der Anwendungsbereich der §§ 13 a, 13 b und 19 a ErbStG grundsätzlich eröffnet. Zum alten Recht hatte die Finanzverwaltung dies in R55 Abs. 2 Satz 5 ErbStR ausdrücklich klargestellt. Hieran dürfte sich im Ergebnis nichts geändert haben. Dies gilt umso mehr, als nach neuem Recht die bisher in § 13 a ErbStG aF kodifizierte Art und Weise des Übergangs begünstigten Betriebs- bzw. Produktivvermögens ("beim Erwerb von Todes wegen" bzw. "beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden") nicht mehr Bestandteil des Gesetzestextes ist. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass – nach wie vor – auch die Mitgesellschafter des Erblassers, die nach dessen Tod die Gesellschaft untereinander fortsetzen und dabei von abfindungsbeschränkenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen profitieren, grundsätzlich Anspruch auf die Verschonungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG haben können.

Voraussetzung hierfür ist jedoch – nach wie vor –, dass sie auch im Übrigen alle Bedingungen der §§ 13 a, b bzw. 19 a ErbStG erfüllen. Insoweit interessieren im Rahmen der hier anzustellenden Betrachtungen in erster Linie die Regelungen des § 13 b Abs. 1 ErbStG, der – wie vormals § 13 a Abs. 4 ErbStG aF – den Umfang des prinzipiell begünstigungsfähigen Vermögens^[21] definiert, und zwar sowohl positiv als auch negativ.

Begünstigungsfähig ist gem. § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nämlich das inländische^[22] Betriebsvermögen nur beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils an derartigem Vermögen. Insoweit war bisher klar, dass die Begriffe "ganzer Gewerbebetrieb", "Teilbetrieb" oder "Beteiligung an einer Personengesellschaft" (Mitunternehmerschaft) nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abzugrenzen waren.^[23] Im Hinblick darauf, dass nach der Gesetzesbegründung nach wie vor das ertragsteuerliche Betriebsvermögen den Ausgangspunkt der Prüfung des Anwendungsbereichs der Verschonungsregelungen bilden soll,^[24] bleibt es auch insoweit bei den zum bisherigen Recht entwickelten Abgrenzungskriterien.

Von besonderer Bedeutung ist dabei naturgemäß etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen, das ertragsteuerlich vom jeweiligen Mitunternehmeranteil umfasst wird.^[25] Vor diesem Hintergrund kann der Tod eines Gesellschafters, zu dessen Nachlass Sonderbetriebsvermögen gehört, das bei der Personengesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage bildet, zur ertragsteuerlichen Aufgabe seines Mitunternehmeranteils insgesamt führen.^[26] Da in diesem Fall – weder aufgrund der Fortsetzungsklausel noch auf andere Weise – ein Mitunternehmeranteil auf die die Gesellschaft fortsetzenden Mitgesellschafter übergeht, kommt eine Anwendung der Verschonungsregelungen der §§ 13 a, b ErbStG nicht in Betracht.^[27]

An diesem Ergebnis ändert sich auch dann nichts, wenn der Erblasser die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen – beispielsweise durch Vermächtnis – den Mitgesellschaftern zuwendet. Denn eine nach dem Stichtag eintretende Wiederbegründung des betrieblichen Zusammenhangs hinsichtlich des Gesamthandsvermögens auf der einen und des Sonderbetriebsvermögens auf der anderen Seite kann die – automatisch mit dem Erbfall eingetretene – Trennung dieses betrieblichen Zusammenhangs nicht wieder rückgängig machen.^[28]

Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die erbrechtliche Nachfolge in das Sonderbetriebsvermögen und die Anwachsung der Gesellschaftsbeteiligung dergestalt miteinander synchronisiert sind, dass die nachfolgeberechtigten Mitgesellschafter auch Erben werden.^[29]

Gehören zum Sonderbetriebsvermögen lediglich solche Gegenstände, die nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebes der Personengesellschaft anzusehen sind, tritt durch ihre Vererbung an andere Personen als die Mitgesellschafter keine (zwangsweise) Beendigung des Mitunternehmeranteils ein. In diesem Fall gelten zwar die Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens als (noch durch den Erblasser)^[30] entnommen, der grundsätzliche Fortbestand des Mitunternehmeranteils wird aber ebenso wenig infrage gestellt wie die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Verschonungen nach §§ 13 a, b und 19 a ErbStG.^[31]

[21] Vorbehaltlich des Verwaltungsvermögenstests, § 13 b Abs. 2 ErbStG.

[22] Und nunmehr auch das EU- bzw. EWR-ausländische.

[23] Vgl. R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2003.

[24] Vgl. Gesetzesbegründung (abrufbar im Internet unter: http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/079/1607918.pdf), S. 58 zu § 13 b Abs. 1 Nr. 2.

[25] Vgl. BFH, BStBl II 1991, 635; BFH, BStBl II 1995, 890.

[26] BFH, BStBl II 1995, 890.

[27] Vgl. zum alten Recht: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rn 41.

[28] Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rn 42.

[29] Vgl. zum alten Recht: Märkle, FR 1997,...