Einführung
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist nicht auf die sich aus der Bezeichnung des Gesetzes ergebenden Anwendungsbereiche beschränkt. Auch für verschiedene Fälle des Übergangs gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen fingiert das Gesetz Erwerbe von Todes wegen bzw. Schenkungen unter Lebenden. Hieran hat sich durch die am 1. Januar 2009 in Kraft getretene Neuregelung nichts geändert. Etwas anderes gilt jedoch glücklicherweise – jedenfalls teilweise – für die hieran anknüpfenden tatsächlichen Steuerfolgen. Wie sich die Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts auf die insoweit bewährten Gestaltungsmöglichkeiten auswirkt, ist Gegenstand des nachfolgenden Beitrages.
I. Einleitung
Eine wesentliche Neuerung der aktuellen Reform des Erbschaftsteuerrechts besteht darin, entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts von den bisher der Besteuerung zugrunde gelegten, speziell für steuerliche Zwecke ermittelten Wertansätzen (sog. Steuerwerten) Abschied zu nehmen. Künftig sind daher auch für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ausschließlich die Verkehrswerte des jeweils übergehenden Vermögens maßgeblich. In der Diktion des Bewertungsgesetzes (§ 9 Abs. 2 BewG) ist insoweit stets vom gemeinen Wert die Rede.
Nichtsdestotrotz lag es bei allen Reformbemühungen von Anfang an in der Absicht des Gesetzgebers, die Unternehmensnachfolge grundsätzlich zu erleichtern. Aus diesem Grunde wurde insbesondere die Begünstigung für Produktivvermögen grundlegend neu geregelt, sodass inzwischen sogar eine vollständige Befreiung sogenannten Produktivvermögens von Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastungen möglich ist.
Eines der wesentlichen Gestaltungsmittel bei der Sicherung der Unternehmensnachfolge bilden traditionell gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln bzw. darüber hinausgehende Vereinbarungen, durch die auch bei Kapitalgesellschaften die Unternehmensnachfolge – über die bloß erbrechtlichen Möglichkeiten hinaus – gesteuert werden kann. Von besonderer Bedeutung sind hier vor allem abfindungsbeschränkende Vertragsklauseln sowie Einziehungs- und/oder Zwangsabtretungsklauseln.
II. Grundsätzliche Möglichkeiten der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung der Nachfolge
Je nachdem, für welche Art der Nachfolgeregelung sich die Gesellschafter bei der Abfassung ihres Gesellschaftsvertrages entscheiden, kommt es beim Ausscheiden eines von ihnen durch Tod zu völlig unterschiedlichen Konsequenzen. Geht in einigen Fällen der Gesellschaftsanteil als solcher auf einen oder mehrere Nachfolger durch Erbanfall – also erbrechtlich – über, fällt in anderen Konstellationen lediglich ein – in welcher Höhe auch immer bestehender – Abfindungsanspruch in den Nachlass.
Ebenso unterschiedlich stellen sich auch die erbschaftsteuerrechtlichen Konsequenzen und somit die hieraus resultierenden Liquiditätsbelastungen dar.
III. Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln bei Personengesellschaften
1. Gesetzliche Regelungen
Bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts regelt § 727 Abs. 1 BGB, dass die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst wird, sofern sich aus dem Gesellschaftsvertrag nichts anderes ergibt.
Hinsichtlich der Personen-Handelsgesellschaften stellt sich die Situation auf der Grundlage des Handelsrechts-Reformgesetzes (HrefG) wie folgt dar: Gem. § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB führt der Tod eines Gesellschafters nicht zur Auflösung der Gesellschaft, sondern nur zum Ausscheiden des Verstorbenen, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht. Dasselbe gilt grundsätzlich auch für die Kommanditgesellschaft (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Bezüglich des Anteils eines Kommanditisten bestimmt § 171 HGB aber, dass mit dessen Tod seine Erben oder Vermächtnisnehmer in die Kommanditistenstellung nachrücken und die Gesellschaft mit ihnen fortgesetzt wird, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes regelt. Der Kommanditanteil ist also vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen vererblich.
2. Vertragliche Regelungen
Wie sich aus den genannten Vorschriften ergibt, haben die Gesellschafter die Möglichkeit, von den gesetzlichen Vorgaben abweichende Vereinbarungen zu treffen. In der Praxis sind vor allem die nachfolgend genannten Gesellschaftsvertragsklauseln anzutreffen, aus denen sich hinsichtlich möglicher Erbschaftsteuerbelastungen sehr unterschiedliche und beim Vertragsschluss oftmals vernachlässigte Rechtsfolgen und daraus resultierende Liquiditätsbelastungen ergeben.
a) Fortsetzungsklausel, Möglichkeiten der Abfindungsbeschränkung
aa) Gesellschaftsrechtliche Einordnung
Als Fortsetzungsklauseln, denen im Bereich der Personenhandelsgesellschaften vor allem vor Inkrafttreten des HrefG erhebliche praktische Bedeutung ...