ZErb 01/2009, Immobilien verschenken und vererben nach I ... / b) Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Bei den Gebäuden auf fremdem Grund und Boden hat man es mit Grundstücken zu tun, für die ein Nutzungs- (Bebauungs-)Recht bestellt worden ist, oder mit dem Bauwerk selbst. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das belastete Grundstück bilden zwei wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens, die selbstständig und unabhängig voneinander zu bewerten sind (§ 195 Abs. 1 BewG).

Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn das Gebäude Scheinbestandteil des Grundstücks ist oder wenn das Gebäude aufgrund einer Nutzungsvereinbarung errichtet worden ist und dem Nutzungsberechtigten für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswerts des Gebäudes zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aufgrund der Vereinbarung oder aufgrund gesetzlicher Regelungen ergeben. Die Kriterien entsprechen denjenigen des bisherigen § 148 a BewG.^[12]

Praxis-Beispiel

Ein Kaufmann errichtet in einem Gewerbegebiet auf einem Grundstück, das einer Erbengemeinschaft gehört, ein großes Verbrauchermarktgebäude, das an einen Konzern für 10 Jahre vermietet wird. Geht das Gebäude gegen Entschädigung des Verkehrswerts nach 10 Jahren auf die Erbengemeinschaft über, sind die Grundsätze des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden anzuwenden.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, insbesondere wenn das Gebäude entschädigungslos übergeht, wird das Gebäude Bestandteil des Grundstücks mit den entsprechenden bewertungs- und erbschaftsteuerlichen Konsequenzen. Der Kaufmann kann dann z. B. ein obligatorisches Nutzungsrecht haben, das ähnlich wie ein Nießbrauchswert zu bewerten wäre. Bei der Erbengemeinschaft stünde dem Wert der Immobilien die obligatorische Duldungsverpflichtung gegenüber.

[12] Dazu R 185 Abs. 2 ErbStR 2003.

aa) Bewertung des mit einem fremden Bauwerk bebauten Grundstücks

Die Bewertung des Grund und Bodens orientiert sich an der Sicht eines möglichen Erwerbers. Dieser würde für das Objekt bei einer "groben" Kalkulation nur den auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwert zuzüglich der kapitalisierten Nutzungsentgelte zahlen. Entsprechend ist zuerst der Bodenwert gem. § 179 BewG (Fläche x Bodenrichtwert) zu ermitteln. Dann ist dieser Wert mit dem Faktor gem. Anlage 26 zum BewG in Abhängigkeit vom Zinssatz iSv § 193 Abs. 4 BewG und der Restlaufzeit des Nutzungsrechts abzuzinsen. Danach ist das vereinbarte jährliche Entgelt mit den sich aus Anlage 21 zum BewG ergebenden Vervielfältigern zu kapitalisieren. Die Summe der beiden Werte ergibt dann den steuerlichen Wert für die wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens.

bb) Wert des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden

Die Bewertung des Bauwerks orientiert sich an der Sicht eines möglichen Erwerbers. Dieser würde für das Objekt bei einer "groben" Kalkulation nur den auf den Bewertungsstichtag geltenden Gebäudeertrags- oder -sachwert zahlen. Der Verpflichtung zur Zahlung eines Nutzungsentgelts steht der Nutzungsvorteil gegenüber, sodass diese hier typisierend nicht berücksichtigt werden.

Zunächst einmal ist der also Gebäudeertrags- oder -sachwert gem. den §§ 184 ff oder 189 ff BewG zu ermitteln. Muss der Nutzer das Gebäude bei Ablauf der Nutzungsdauer beseitigen, richtet sich der anzuwendende Vervielfältiger nach Anlage 21 zum BewG in Abhängigkeit von der verbleibenden Nutzungsdauer. Bei der Ermittlung des Gebäudesachwerts bemisst sich die Alterswertminderung nach dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer.