ZErb 02/2019, Der deutsch-schweizerische Erbfall / a) Unilaterale Anknüpfungsmerkmale und Anzeigepflicht

Grundsätzlich gilt, das jeder steuerbare Erwerb (§ 1 ErbStG) in Deutschland anzeigepflichtig ist (§ 30 Abs. 1 ErbStG).^[8] Eine Aufforderung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung seitens des Finanzamts (§ 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG) ist grundsätzlich ermessensfehlerhaft, wenn eine fehlende Steuerpflicht zweifelsfrei feststeht.^[9] Ebenfalls soll eine Anzeigepflicht nicht bestehen, wenn ausgeschlossen werden kann, dass eine Erbschaftsteuerpflicht besteht.^[10]

In Wegzugsfällen kann unter Umständen nicht zweifelsfrei beantwortet werden, ob der Erwerb nun anzeigepflichtig ist. Die folgenden Anknüpfungstatbestände dürften aber grundsätzlich stets für die Anzeigepflicht gem. § 30 Abs. 1 ErbStG sprechen.

Im deutschen Besteuerungssystem wird zwischen der sog. unbeschränkten und der sog. beschränkten Erbschaft- und Schenkungssteuerpflicht unterschieden. Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst den gesamten Vermögensanfall inklusive Auslandsvermögen, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist.^[11] Die Inländer-Eigenschaft sowohl des Erblassers als auch des Erwerbers begründen die unbeschränkte Steuerpflicht.^[12] Grundsätzlich gelten als Inländer natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 lit. a ErbStG) oder deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 lit. b ErbStG).^[13] Gerade diese sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht führt bei Deutschen, die im Zeitpunkt ihres Todes nicht länger als fünf Jahre in der Schweiz gelebt haben, wiederum dazu, dass die Erbschaftsteuerpflicht – selbst bei nicht vorhandenem Vermögen in Deutschland – in Deutschland besteht und das Vermögen in der Schweiz erfassen wird.^[14] Der Gesetzgeber wollte hierdurch vermeiden, dass die Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland bei nur vorübergehender Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland entfällt.^[15]

Die beschränkte Steuerpflicht dagegen erfasst nur den Vermögensanfall, der aus Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Sie setzt voraus, dass weder Erblasser noch Erben Inländer sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 lit. a ErbStG).^[16]

Für deutsch-schweizerische Erbfälle kann die sog. erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gem. § 4 Abs. 1 AStG bedeutsam werden, wenn der Erblasser in die Schweiz verzogen und für ihn die sog. Wegzugsbesteuerung gem. § 2 Abs. 1 S. 1 AStG anzuwenden ist.^[17] "Erweiterte" beschränkte Steuerpflicht deshalb, da über den in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG genannten Umfang hinaus, auch Teile des Vermögensanfalls der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34 d EStG wären. Hierunter fallen z. B. Rentenansprüche gegenüber inländischen Schuldnern oder Versicherungsansprüche gegenüber Versicherungsunternehmen im Inland.^[18] Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist jedoch äußerst begrenzt und entfaltet deshalb kaum praktische Relevanz. Der Erblasser muss seinen Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) vor mindestens 5 Jahren in die Schweiz verlegt haben.^[19] Zudem erfasst die Vorschrift lediglich die Fallkonstellation, in denen weder Erblasser noch der Erbe Inländer sind, der Erblasser aber deutscher Staatsbürger ist und innerhalb von 10 Jahren vor Ende der unbeschränkten Steuerpflicht zumindest 5 Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war, und zusätzlich die übrigen Voraussetzungen der Wegzugsbesteuerung (§ 2 Abs. 1 S. 1 AStG) vorliegen.^[20]

Bei Wegzug des deutschen Erblassers in die Schweiz und im Falle von in Deutschland wohnhaften Erben dürfte demnach stets eine Anzeigepflicht anzunehmen sein, da schlussendlich die Inlandseigenschaft der Erben immer eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht begründen. Fraglich ist deshalb, ob aus Perspektive des mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungssteuer Fallvarianten in Wegzugsfällen denkbar sind, die die Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland von vornherein ausschließen und somit auch eine Anzeigepflicht gem. § 30 Abs. 1 ErbStG entfallen lassen.

[8] Troll/Gebel/Jülicher/Gotschalk, § 30 ErbStG, Rd. 6.

[9] BFH-Beschl. v. 11.6.1958, Az. II 56/57 U, BStBl. III 1958, 339.

[10] Einemann, ZEV 2017, 317 mwN.

[11] Watrin/Kappenberg, ZEV 2011, 105 f.

[12] Konsequent hat sich Deutschland das Besteuerungsrecht im Falle eines inländischen Erwerbers in den Doppelbesteuerungsabkommen zugesichert, siehe nur Art. 8 Abs. 2 DBA-Schweiz (E).

[13] Ausführlich zur unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht: Kotzenberg, in: Scherer, MünchAnwHdb. ErbR, § 34, Rn 8 ff.

[14] Ausführlich zum Hintergrund der Vorschrift: Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 2 ErbStG, Rn 21.

[15] Kotzenberg...