ZErb 02/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht / III. "Standard"-Vermächtnis im ErbStG

1. Besteuerung des Vermächtnisnehmers

Im ErbStG ist durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Besteuerung des Vermächtnisses der Besteuerung des Erbes gleichgestellt. Da seit 1.1.2009 die Bewertung nach § 12 ErbStG nicht mehr hinsichtlich einzelner Zuwendungsgegenstände zu unterschiedlichen Ergebnissen führen darf (bzw. "soll"), haben sich auch frühere Überlegungen, z.B. ein Vermächtnis oder eine Unterart des Vermächtnisses grundsätzlich anders als ein Erbe zu bewerten, erledigt.^[5] Selbiges gilt für die sachlichen Begünstigungen nach §§ 13 bis 13d ErbStG im Regelfall, dass der Zuwendungsgegenstand aus dem Vermögen des Erblassers stammt, also insbesondere beim sog. "Stückvermächtnis".^[6]

Besonderheiten ergeben sich dagegen beim sog. Verschaffungsvermächtnis i.S.d. § 2170 BGB.^[7] Für die §§ 13a ff. ErbStG wird von der Finanzverwaltung verlangt und ist vom BFH bestätigt worden, dass das Vermögen bereits auf Seiten des abgebenden Erblassers oder Schenkers zu seinem zivilrechtlich ihm zuzuordnenden Vermögen gehört haben muss, um überhaupt begünstigungsfähig i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG zu sein. Entsprechend ist für die mittelbare Schenkung mit Vorgabe an den Beschenkten, zu Lebzeiten mit einem zugewandten Geldbetrag zweckgebunden betriebliches Vermögen eines Dritten zu erwerben, die Begünstigung verweigert worden.^[8] Deshalb ist wegen der systemischen Vergleichbarkeit zu erwarten, dass beim Erwerb von Todes wegen auch für das Verschaffungsvermächtnis von der Rechtsprechung keine begünstigende Ausnahme bewilligt wird.^[9]

[5] Dazu Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 2021, § 3 Rn 96; aktuell ausführlich mit Darstellung der Entwicklung in der Rspr. des BFH Wachter, FR 2021,1153.

[6] Vgl. zum Begriff Palandt/Weidlich, BGB-Komm., 80. Aufl. 2021, § 2169 Rn 1.

[7] Zum zivilrechtlichen Begriff vgl. Palandt/Weidlich, BGB-Komm., 80. Aufl. 2021 § 2170 Rn 1. Zu Steuerfolgen im ErbStG Wachter, FR 2021, 1153,1165 ff.

[8] BFH v. 8.5.2019 – II R 18/16, BStBl II 2019, 681; H E 13b.2 ErbStH 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2021, § 13b Tz 52.

[9] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2021, § 13b Tz 51; Wälzholz, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 6. Aufl. 2020, § 13b Rn 11; so bereits jetzt Finanzverwaltung, vgl. R E 13b.1 Abs. 4 ErbStR 2019.

2. Besteuerung des Erben – Abzug der Vermächtnislast

Vermächtnisse gehören zu den Erbfallschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Sie sind regelmäßig deshalb beim Erben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Besteuerung beim Vermächtnisnehmer und der Abzug beim Erben, betreffend Bewertung und Neutralisation seines Zwischenerwerbs von sachlich begünstigtem Vermögen über die Tatbestände des sog. Begünstigungstransfers (z.B. § 13a Abs. 5 ErbStG), dürften inzwischen im Regelfall korrespondierend sein. Bei der Erbschaftsteuererklärung wird den (Mit)-Erben zunächst der Vermächtnisgegenstand zugeordnet und anschließend als Nachlassverbindlichkeit wieder abgezogen, regelmäßig zu ihren Erbanteilen, außer es griffe eine besondere Lastentragungsvorgabe des Erblassers ein. Für das Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) zugunsten von Erben gelten die Grundsätze ebenso, wobei die finale Zurechnung bei dem oder den begünstigten Miterben allein als sein bzw. ihr Vermächtniserwerb vorgenommen wird.

Es ist zu beachten, dass regelmäßig nur Erben Nachlassverbindlichkeiten ohne weitere Vorgabe abziehen können. Vermächtnisnehmer können dies deshalb nicht, weil Schulden nicht im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge, die ein Vermächtnis darstellt, automatisch übergehen können.^[10] Übernehmen Vermächtnisnehmer freiwillig Lasten, kann der Abzug scheitern.^[11]

Das gilt z.B. auch in internationalen Erbfällen. Die Anrechnung einer ausländischen Erbschaftsteuer ist zwar beim konkret begünstigten Erwerber, durch Aufgabe der Steuersubjektidentität in der Rechtsprechung des BFH,^[12] bei Pflichtteilen oder Vermächtnissen erleichtert worden. Scheitert eine Anrechnung, z.B. bei einer "Capital Gains Tax" oder einer anderen als Einkommensteuer zu qualifizierenden ausländischen Steuer,^[13] kann der Vermächtnisnehmer oder ein sonstiger, etwa durch Vertrag zugunsten Dritter Begünstigter nur ausnahmsweise diese Last dann abziehen. Das ist etwa der Fall, wenn sie nach dem ausländischen Steuerrecht gerade ihm von seinem Erwerb abgezogen wird (so im Fall eben einer US-amerikanischen Einkommensteuer auf eine Versicherungsleistung, der "Federal Income Tax Withheld").

[10] Dazu Slabon, ErbBStg. 2021, 106.

[11] Vgl. FG München v. 20.1.2020 – 4 K 1586/19, EFG 2021, 770, m. Anm. Welzel – Rev. BFH II R 4/21.

[12] BFH v. 6.3.1990 – II R 32/86, BStBl II 1990, 786, R E 21 ErbStR; H E 21 ErbStH 2019, Stichwort "Anrechnung ausländischer Nachlasssteuer".

[13] Vgl. dazu BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl II 1995, 540 (kanadische Capital Gains Tax); BFH v. 15.6.2016 – II R 51/14, BStBl II 2018, 194 (US-amerikanische Quellensteuer auf Versicherungsleistung).