ZErb 02/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht / IV. "Standard"-Vermächtnis im EStG

Die Einkommensteuer bei Vermächtnissen kreist um zwei Problembereiche:

Zivilrechtlich gebühren dem Vermächtnisnehmer auch die Früchte des Vermächtnisses vom Erbfall an bis zur Erfüllung des Vermächtnisses durch den Erben (§ 2184 BGB). Einkommensteuerlich stellt sich die Frage, ob die Einkünftezurechnung hier dem Zivilrecht folgt, gerade auch wegen der systematischen Schwierigkeiten des EStG mit der Berücksichtigung jedweder zivilrechtlichen Rückwirkung.^[14] Ebenso ist zu sehen, dass der Erbe – mit Ausnahme des Vindikationslegats nach ausländischem Recht (s.o.) – als dinglicher Gesamtrechtsnachfolger auf der Zeitschiene zwischen Erblasser und Vermächtnisnehmer tritt und sich dadurch Besonderheiten wegen der Durchleitung des Vermächtniserwerbs über ihn ergeben können. Das kann die ertragsteuerliche Verstrickung oder ggf. auch umgekehrt eine Zwangsentnahme von Vermögen betreffen.

[14] Vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl. 2021, § 2 Rn 41 ff.

1. Einkünftezurechnung an den Vermächtnisnehmer bis zur Erfüllung des Vermächtnisses bei der Erbauseinandersetzung

Nutzungen, z.B. Zinsen auf ein Geldvermächtnis, sind bei der ESt zu erfassen, nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.^[15] Nach der Aufspaltung von Erbfall und Erbauseinandersetzung in zwei selbstständige Vorgänge entschied der BFH,^[16] dass auch bei einer Erbauseinandersetzung, die erst mehr als sechs Monate nach dem Erbfall stattfindet, die Zurechnung der Einkünfte an den Übernehmer von Vermögen aufgrund einer Teilungsanordnung dann zulässig sei, wenn die testamentarische Teilungsanordnung dahin zu verstehen sei, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen sollte und dies auch von den Erben in ihrem Verhalten akzeptiert wurde. Daraus hätte man an sich zugleich folgern müssen, dass die vom BFH für andere Fälle zugelassene Rückwirkung einer bis zu sechs Monate nach dem Erbfall vollzogenen Erbauseinandersetzung^[17] als allgemeiner Grundsatz auch für die Zurechnung der zwischenzeitlichen Einkünfte an den Vermächtnisnehmer hätte gelten müssen. Die Finanzverwaltung hat jedoch zunächst^[18] nur in den Fällen einer förmlichen Teilungsanordnung die ertragsteuerliche Rückwirkung einer Auseinandersetzung oder Teilauseinandersetzung im Sechsmonatszeitraum anerkannt, und auch nur, wenn innerhalb dieser Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung auch über die Modalitäten getroffen worden war.

In einem weiteren Urteil des BFH^[19] zu dieser Frage wurde dann bei sofortiger Erfüllung eines Vermächtnisses nach Klärung einer zuvor streitig gewesenen Rechtslage die Zurechnung der zuvor mit dem Vermächtnisgegenstand erzielten – und von der Erbin nur treuhänderisch vereinnahmten – Einkünfte aus dem Vermächtnisgegenstand an den Vermächtnisnehmer ab Erbfall festgelegt. Aus diesem Urteil folgerte Geck,^[20] auch wegen § 2184 S. 1 BGB, dass bei zeitnaher Erfüllung des Vermächtnisses generell die Einkünfte ab dem Erbfall dem Vermächtnisnehmer zugerechnet werden. Die Finanzverwaltung rechnet aber zwischen Erbfall und Erfüllung des Vermächtnisses angefallene Einkünfte dem Vermächtnisnehmer nur dann zu, wenn er schon vor Erfüllung "Inhaber des Betriebes", also wohl wirtschaftlicher Eigentümer war.^[21]

Insbesondere bei Wahl- oder Bestimmungsvermächtnissen, bei denen die Entscheidung über die Auswahl des Vermächtnisnehmers bzw. Vermächtnisgegenstandes nicht sofort beim Erbfall getroffen wird, sollte deshalb auf Vorgabe einer geeigneten Sechs-Monats-Höchstfrist für die Ausübung einer Option im Testament Wert gelegt werden oder auf anderem Wege die Zurechnung der Einkünfte an den Vermächtnisnehmer im Einkommensteuerrecht gesichert werden, um Verzerrungen zwischen zivilrechtlichem Empfänger und Steuerschuldner vorzubeugen.

Beispiel:

Der Vermächtnisnehmer fordert vom Erben Mieterträge seit dem Tod des Erblassers, die jener eingezogen hat. Der Erbe verweist auf seine Steuerpflicht und zieht seine Steuerbelastung ab. Der Vermächtnisnehmer will den Abzug in dieser Höhe nicht anerkennen, weil er einen geringeren Grenzsteuersatz hat.

Entsprechend könnte in Testamenten eine ergänzende Formulierung eingefügt werden:

Zitat

"Der jeweilige Erwerber eines Vermächtnisgegenstandes ist so anzusehen, als ob er vom Erbfall an Inhaber des Vermächtnisgegenstandes gewesen sei. Er trägt ab dem Erbfall alle mit dem Gegenstand zusammenhängenden Lasten und erhält auch die entsprechenden Nutzungen zumindest im Innenverhältnis gegenüber den Erben ab dem Erbfall; die Erben vereinnahmen insoweit Einkünfte bzw. tragen Lasten ggf. nur treuhänderisch für seine Rechnung."

[15] BFH v. 20.10.2015 – VIII R 40/13, BStBl II 2016, 342.

[16] V. 4.5.2000 – IV R 10/99, BStBl II 2002, 850.

[17] Z.B. für Fälle des Eintritts eines Rechtsnachfolgers aufgrund einer Eintrittsklausel vgl. BFH v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BStBl II 1994, 625; BMF v. 14.3.2006, Tz 70.

[18] BMF v. 5.12.2002, BStBl I 2002, 1392, Tz 8 f. (9).

[19] V. 23.9.2003 – IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476.

[20] ZEV 2004, 279 ff., 281.

[21] BMF v. 14.3.2006, Tz 61, unter Berufung auf BFH v. 24.9.1991 – ...