ZErb 02/2024, Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft als Stifterin und Abzugsverbot nach § 10 Nr. 1 KStG

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Der vorliegende Beitrag untersucht, ob bei einer Kapitalgesellschaft als Stifterin das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 S. 1 KStG eingreift. So kann eine Kapitalgesellschafterin als Stifterin eine rechtsfähige privatnützige Stiftung errichten und durch Stiftungsgeschäft verpflichtet sein, das gewidmete Vermögen aus ihrem Vermögen unwiderruflich auf die Stiftung zu übertragen (§ 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB). Durch diesen Abgang von Geld- und/oder Sachvermögen kann bei der Kapitalgesellschaft ein Aufwand bzw. eine Vermögensminderung entstehen (aufwandswirksame Ausbuchung der Vermögensgegenstände). Entsprechendes gilt für Zustiftungen durch eine Stifter-Kapitalgesellschaft. Es stellt sich die wichtige Frage, ob Aufwendungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Stifterin aus der Übertragung des gewidmeten Stiftungsvermögens auf die Stiftung unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 S. 1 KStG fallen oder als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

1. Einführung und Problemstellung

Die Literatur geht einheitlich davon aus, dass das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 1 S. 1 KStG für Aufwendungen durch Stiftungsgeschäft^[2] oder Satzung bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht anwendbar ist, weil der Zweck von Kapitalgesellschaften regelmäßig auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet sei und daher Aufwendungen i.S.d. § 10 Nr. 1 S. 1 KStG regelmäßig nicht vorkommen.^[3] Weiterhin würden § 8 Abs. 3 S. 1 und 2 KStG die Anwendung des § 10 Nr. 1 S. 1 KStG bei Kapitalgesellschaften verdrängen. Praktische Relevanz hätte § 10 Nr. 1 KStG daher nur für Stiftungen und andere Zweckvermögen.^[4] Ein Anwendungsbereich für § 10 Nr. 1 S. 1 KStG wird bei Kapitalgesellschaften gesehen, wenn diese nach ihrer Satzung praktisch wie eine Stiftung agieren und Leistungen an Nichtgesellschafter erbringen (z.B. bei einer gemeinnützigen GmbH).^[5]

Im Zusammenhang mit dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 1 S. 1 KStG hat sich die vorhandene Literatur^[6] bislang nicht mit dem Fall einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft^[7] als Stifterin und Errichterin einer rechtsfähigen privatnützigen Stiftung befasst, die nach dem Stiftungsgeschäft verpflichtet ist, das gewidmete Vermögen aus ihrem Vermögen unwiderruflich auf die Stiftung zu übertragen (§ 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB). Entsprechendes gilt für Zustiftungen.^[8] Dieser Fall spielt in der Praxis bei der Implementierung von Unternehmensstiftungen, bei Family-Offices und kommunalen Unternehmen jedoch eine Rolle. Und auch unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften können als Stifterin fungieren. Die Rechtsform der Stiftung hat z.B. steuerliche Vorteile gegenüber der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bei Kapitalanlage und Vermögensverwaltung (insb. keine Gewerbesteuer). Die Literatur hat sich mit der Frage der Anwendung des § 10 Nr. 1 S. 1 KStG bei Kapitalgesellschaften bislang nur mit der Situation beschäftigt, bei der die Kapitalgesellschaft wie eine Stiftung Leistungen an Begünstigte durch Vorgaben ihrer Satzung oder einer sonstigen Verfassung erbringt, jedoch nicht mit Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft als Stifterin, die eine privatnützige rechtsfähige Stiftung errichtet und dieser Vermögen überträgt.

Der vorliegende Beitrag erweitert daher den vorhandenen Wissensstand und untersucht, ob Vermögensübertragungen einer Kapitalgesellschaft als Stifterin auf eine rechtsfähige privatnützige Stiftung (gewidmetes Vermögen), die bei der Stifter-Kapitalgesellschaft zu Vermögensminderungen bzw. Aufwendungen führen, unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 S. 1 KStG fallen. Die Analyse wird durch ein Beispiel unterstützt.

[2] Vgl. zur Rechtsnatur des Stiftungsgeschäfts Hüttemann/Rawert in: Staudinger, BGB, 2017, § 81 Rn 2, 7. Mit dem Stiftungsgeschäft sowie der Stiftungssatzung werden vom Stifter der Stiftungszweck, das Stiftungsvermögen und die Stiftungsorgane bestimmt.

[3] Vgl. Ramer, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 10 Rn 29; Paetsch, in: Rödder/Herlinghaus, KStG, 2. Aufl. 2023, § 10 Rn 23, 24; Booch, in: Lademann, KStG, 2021, § 10 KStG Rn 3; Geitmann/Richter, in: KStG – eKommentar, § 10 Rn 5 und 9 (Stand 6.7.2023); Müller, Die Besteuerung von Stiftungen im nationalen und grenzüberschreitenden Sachverhalt, 2011, Beiträge zum Transnationalen Wirtschaftsrecht, Heft 113, 21-24; Schienke-Ohletz, in: Bott/Walter, KStG, 171. Lfg. 7/2023, § 10 KStG Rn 20 (differenzierend Aufwendungen, die an Personen geleistet werden, die nicht Gesellschafter oder nahestehende Personen sind, jedoch ohne Benennung konkreter Beispiele; vorrangige Anwendung von § 10 KStG auf KSt-Subjekte, die nicht Kapitalgesellschaften sind).

[4] Vgl. Ramer, a.a.O., § 10 Rn 29.

[5] Vgl. Ramer, a.a.O., § 10 Rn 29 und 37; Booch, a.a.O., § 10 Rn 3.

[6] Siehe beispielsweise Fn 3.

[7] Vgl. zur Zulässigkeit einer juristischen Person als Stifterin Hüttemann/Rawert, a.a.O., § 81 BGB Rn 7.

[8] Zustiftungen beruhen ebenfalls auf dem Stiftungsgeschäft oder der Verfassung der Stiftung. Siehe § 83b Abs. 2 Nr. 2 BGB.

2. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Stifterin und Abzugsverbot nach § 10 Nr. 1 KStG (Fallbeispiel)

Die unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH mit Sitz und Geschäft...