ZErb 03/2011, Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte bei vorweggenommener Erbfolge in Personengesellschaftsanteile

Einführung

Gemeinhin lautet die Empfehlung, mit der Erbfolge in Personengesellschaftsanteile nicht bis zum Tode abzuwarten, sondern die Erbfolge lebzeitig vorwegzunehmen; denn dadurch lassen sich insbesondere etwa auftretende Nachfolgeprobleme noch vom Senior selbst bewältigen, schenkungsteuerliche Freibeträge unter Umständen mehrfach ausnutzen und die Anteilserträge progressionsmindernd auf die Kinder verteilen; außerdem werden künftige Wertsteigerungen (stille Reserven) in der Folgezeit direkt den Kindern zugerechnet^[1].Je nach Alter, Gesundheitszustand und Interessenlage wird der Senior aber oft sicherstellen wollen, dass er auch künftig über hinreichende Erträge aus dem Gesellschaftsanteil verfügt und die Geschicke des Unternehmens noch hinreichend mitbestimmen kann^[2]; abgesehen von dem hier unerörtert bleibenden Interesse, dass der Nachfolger nicht wieder aus der Gesellschaft ausscheidet, indem er entweder unter Geltendmachung einer Abfindungsforderung kündigt oder den geschenkten Anteil einem Dritten überträgt, dass Dritte keinen sonstigen Zugriff auf den Anteil nehmen und dass der Senior den Schenkungsgegenstand gegebenenfalls zurückfordern kann.^[3] Die fraglichen Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte sind unterschiedlich durchsetzbar, je nachdem in welcher Weise die vorweggenommene Erbfolge in den Gesellschaftsanteil durchgeführt wird. In Betracht kommen insbesondere die Schenkung einer Unterbeteiligung^[4], die Schenkung eines Teils des Gesellschaftsanteils, die Anteilsschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und die Anteilsübertragung gegen Versorgungsleistung.^[5] Die reine Schenkung des gesamten Anteils scheidet demgegenüber aus, da in diesem Fall keine Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte des Seniors bestehen. Fragestellungen, die sich bei Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen ergeben, werden nachstehend ausgeklammert.^[6]

[1] Escher, FR 2008, 985.

[2] Escher, FR 2008, 985; Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707, 1708; Milatz/Herbst, DB 2010, 2522.

[3] Dazu eingehend: Ivens, ZErb 2010, 286; Escher, FR 2008, 985 ff; Wälzholz, GmbHR 2007, 1177, 1319; Milatz/Herbst, DB 2010, 2522, 2525 f.

[4] Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 9 Rn 21 ff, 41 ff; Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl. 2010, §§ 30, 31.

[5] V. Hoyenberg, Vorweggenommene Erbfolge, 2010, 11. Kap. Rn 30 ff; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2009, § 12 Rn 37 ff; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 6 Rn 31 ff; v. Sothen, in: Scherer, Münchener AnwaltsHandbuch Erbrecht, 3. Aufl. 2010, § 36 Rn 152 ff, 212 ff.

[6] Dazu etwa: Wälzholz, DStR 2010, 1930, 1931 f; Spiegelberger, DStR 2010, 1822, 1824; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn 506 ff; Levedag, GmbHR 2010, 855, 856 ff.

1. Unterbeteiligung

Bei Schenkung einer Unterbeteiligung kann das Verwaltungsinteresse des Seniors am weitesten gewahrt werden; denn die Geschäftsführung, die mit der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte in der Hauptgesellschaft verbunden ist^[7], sowie die Ausübung dieser Rechte selbst^[8] stehen allein dem Hauptbeteiligten zu. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich um sog. Grundlagengeschäfte handelt, die sich mittelbar auf die Unterbeteiligungsgesellschaft auswirken, wie z. B. eine wesentliche Veränderung des Unternehmens der Hauptgesellschaft; der Hauptbeteiligte hat insoweit lediglich auf die Interessen des Unterbeteiligten Rücksicht zu nehmen, ohne dessen Zustimmung einholen zu müssen.^[9] Der Zustimmung des Unterbeteiligten bedarf es – überdies beschränkt auf das Innenverhältnis – erst dann, wenn die Ausübung der Gesellschafterrechte in der Hauptgesellschaft zu einer Änderung des Unterbeteiligungsvertrags führt, z. B. bei einer Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels oder bei Änderung eines im Unterbeteiligungsvertrag festgeschriebenen Unternehmensgegenstands es der Hauptgesellschaft.^[10]

Ebenso kann der Senior prinzipiell seine Ertragsinteressen wahren. Denn die Parteien sind grundsätzlich frei in der Vereinbarung, welcher Anteil am Gewinn dem Unterbeteiligten zugewiesen wird. Haben die Parteien allerdings nichts anders vereinbart, so gilt ein den Umständen nach angemessener Anteil sowohl am Gewinn als auch am Verlust als vereinbart (analog § 231 Abs. 1 HGB).^[11]

Die einkommensteuerliche Anerkennung setzt voraus, dass der Unterbeteiligte die Auszahlung seines Gewinnanteils verlangen kann, wie dies in § 232 HGB vorgesehen ist.^[12] Außerdem darf sein Gewinnanteil keine Rendite erwarten lassen, die 15 % p. a. des tatsächlichen Beteiligungswertes übersteigt.^[13] Im Übrigen müssen dem Beteiligten wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 230 ff HGB zukommen.^[14]

Bei einer typischen stillen Unterbeteiligung ist grundsätzlich gem. § 12 Abs. 1 BewG der Nennwert der Beteiligung als Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer anzusetzen.^[15] Der jüngst geäußerten Auffassung des BFH, dass die – zivilrechtlich wirksame – schenkweise Einräumung einer typischen Unterbeteiligung noch keine Zuwendung eine...