ZErb 03/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht (Teil 2) / 1. ErbStG

Ein sog. Bestimmungsvermächtnis i.S.d. §§ 2151, 2153 BGB^[12] ist ein aufschiebend bedingtes Vermächtnis, bei dem ein Bestimmungsberechtigter auf Vorgabe des Erblassers nach dessen Tod nach begrenztem oder freiem Ermessen eine vermächtnisweise konkrete Verteilung vornehmen kann.

[12] Vgl. dazu Piltz, ZEV 2005, 469; Jünemann, ZEV 2011, 163; Borries, ErbR 2021, 89; Kurth, ZEV 2021, 357.

a) Grundsätzliches

Ein Vermächtnis in Form des Bestimmungsvermächtnisses i.S.d. §§ 2151, 2153 BGB eignet sich insbesondere auch für eine erbschaftsteuergünstige Verteilung von Vermögensgegenständen zwischen Kindern und Enkelkindern oder zwischen Ehepartner und Kindern des Erblassers. In der ersten Variante kann jedem Kind – als Kopfrepräsentanten seines Stammes – die Verteilung nach freiem Ermessen zwischen ihm und seinen Abkömmlingen überlassen werden. Gegenüber konkreten Verteilungsvorgaben des Erblassers, die dieser u.U. Jahre vor seinem Tod ohne Berücksichtigung von Bedürfnissen oder Wünschen der Beteiligten treffen müsste, hat das Bestimmungsvermächtnis den Vorteil, dass das Kind – in Eigenverantwortung gegenüber seinen Kindern, den Enkeln des Erblassers – im Zeitpunkt des Todes des Eltern- bzw. Großelternteils bestimmen kann, wie sich das Vermächtnis verteilt.

Erbschaftsteuerlich wird jeder Erwerber nach seinem Verhältnis zum Erblasser, also zum Ehepartner, Eltern- bzw. Großelternteil, jedenfalls aber in Steuerklasse I besteuert,^[13] sodass bei der Enkelzuwendung ein steuerpflichtiger Generationswechsel vermieden werden kann. Durch entsprechende Stimmrechtsvorgaben, z.B. eine Stimmbindungsvereinbarung zugunsten des Kopfrepräsentanten des Stammes, kann ein einheitliches Abstimmungsverhalten des Stammes in einer aus mehreren Gesellschaftern, u.U. unter Einschluss von Fremdgesellschaftern, bestehenden Gesellschaft flankierend vorgegeben werden.

Gegenüber anderen Gestaltungsvarianten, bei denen z.B. auch das Kind nach dem Tod ausschlagen und sich vom Enkelkind eine Abfindung versprechen lassen kann, hat das Bestimmungsvermächtnis den Vorteil, dass die anderen Varianten – wegen der Mitwirkungspflicht evtl. minderjähriger Enkelkinder – zumeist der Genehmigung des Familiengerichts bedürfen, vor allem darüber hinaus auch Ertragssteuerfolgen auslösen können und überdies nach der Finanzverwaltung nicht zur Gewährung von Begünstigungen nach §§ 13a, 19a ErbStG für als Abfindung erhaltenes Betriebsvermögen führen.

[13] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 2021, § 3 Rn 110; Gottschalk, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Stand 2021, § 3 Tz. 185.

b) Kein Zwischenerwerb und keine Abzinsung im Regelfall

Das Bestimmungsvermächtnis wird im ErbStG auch als aufschiebend bedingtes Vermächtnis qualifiziert.^[14]

Es ergeben sich aber regelmäßig bei einer zum Erbfall zeitnahen Bestimmungsentscheidung keine Besonderheiten, dass etwa ein allein deshalb zusätzlicher Zwischenerwerb des Erben eintritt oder dass die Vermächtnislast ggf. nur abgezinst zu berücksichtigen ist. Denn sinnvollerweise wird man in der Praxis eine – zumutbare – äußerstenfalls sechs Monate betragende Frist für die Verteilungsentscheidung des Bestimmungsberechtigten vorsehen, schon um zivilrechtlichen Streitigkeiten auszuweichen. Es gilt aber dann im ErbStG bzw. BewG die Regel, dass eine weniger als einjährige Nutzung weder als eigener Erwerb, also als Nießbrauchsrecht, erfasst wird, noch dass bei einer unter einem Jahr andauernden Phase bis zur Erfüllung einer Verbindlichkeit eine Abzinsung derselben stattfindet (vgl. z.B. § 12 Abs. 3 S. 1 BewG).^[15]

[14] So z.B. Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2021, § 10 Tz. 178; ebenso Gottschalk, ebenda, § 3 Tz. 185; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 9 Anm. 30; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 2021, § 3 Rn 110.

[15] Vgl. dazu Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, Stand 2021, § 12 BewG Rn 20; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gott­schalk, ErbStG, Stand 2021, § 12 Tz. 100; Mannek, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, BewG, 2. Aufl. 2020, § 12 BewG Rn 34.

c) Auslandsbezüge

Vor dem Einsatz des Bestimmungsvermächtnisses in grenzüberschreitenden Erbfällen ohne Abklärung der Rechtslage im Ausland kann nur ausdrücklich gewarnt werden:

Ausländische Staaten, die das dinglich wirkende Vindikationslegat kennen, werden kaum zivilrechtlich eine voluntative Veränderung dinglicher Rechtsfolgen nach dem Erbfall mit Rückwirkung akzeptieren, so wie auch in Deutschland die Erbfolge vom Erblasser nach § 2065 BGB – von ganz engen Ausnahmen abgesehen – höchstpersönlich geregelt werden muss.

Auch in Staaten, die das schuldrechtliche Vermächtnis kennen, wie die Schweiz, kann allein aufgrund der Nichterwähnung desselben im kodifizierten Erbrecht, z.B. in der Schweiz im ZGB, aufgrund des numerus clausus erbrechtlicher Rechtsinstitute die Unzulässigkeit eines Bestimmungsvermächtnisses folgen.

Aus dem angloamerikanischen Rechtskreis, insbesondere in den eher wirtschaftlich qualifizierenden USA ("content over precedents"), sind vereinzelt Äußerungen von Rechtsberatern bekannt, wonach das Bestimmungsrecht aufgrund der "Dis...