ZErb 03/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht (Teil 2) / 2. ErbStG

Nicht alle Vermächtnisse lassen sich mit Ewigkeitsgarantie uneingeschränkt einsetzen. Auch bewährte Institute können durch die Rechtsprechung einmal Einschränkungen erfahren: Dies gilt in Teilbereichen auch für das sog. Zweckvermächtnis (nach § 2156 BGB), das oft bei gemeinsamen Testamenten u.a. zur wiederholten Nutzung von Freibeträgen gewählt wird. Dabei wird zum Todeszeitpunkt des Erstversterbenden dem beim Berliner Testament nicht zum Erben des Erstversterbenden eingesetzten Schlusserben (regelmäßig ein Kind oder Kind eines verstorbenen Kindes) ein Vermächtnis eingeräumt. Wegen des "lohnend" hohen Freibetrags von jetzt 400.000 EUR wird das Vermächtnis beim ersten Erbfall ausgesetzt, dann evtl. zum zweiten Erbfall, jedenfalls erst deutlich nach dem ersten Erbfall fällig. Ziel ist die Nutzung des steuerlichen Freibetrags des Schlusserben auch vom Erstverstorbenen der Eheleute ohne echte Belastung des Längstlebenden zu Lebzeiten. Trotzdem möchte er es als Belastung abziehen können, um seine eigene Steuer zu mindern.

Die Bedingung und den Zeitpunkt der Leistung dieses Vermächtnisses darf der Überlebende unter Berücksichtigung seiner eigenen Versorgungsbedürfnisse nach § 2156 BGB bestimmen, ebenso wie den Zeitpunkt der Vermächtniserfüllung (§ 2181 BGB).^[19] Das Vermächtnis soll aber zumeist nicht erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden. Anderenfalls würde nach § 6 Abs. 4 ErbStG ein beim Tod des beschwerten Längstlebenden fälliges Vermächtnis wie ein Nachvermächtnis den Nacherbschaften gleichgestellt, sodass sich der Erwerb des Vermächtnisnehmers nach dem Zwischenerwerber, also dem überlebenden Ehepartner, bestimmen würde, von dem er ohnehin weiteres Vermögen erwirbt, sodass der Freibetrag nach dem Erstverstorbenen wieder verfällt.

Aus diesem Grund wird inzwischen zumeist ein kalenderdatumsbestimmter "Auffangtermin"^[20] festgelegt, denn anderenfalls würde wegen § 2181 BGB die Leistung im Zweifel (spätestens, aber mangels Entscheidung des Überlebenden vor diesem Stichtag aber auch nicht eher) mit dem Tode des Beschwerten fällig, mit den vorerwähnten negativen Folgen des § 6 Abs. 4 ErbStG. Dieser Auffangtermin muss sinnvollerweise so bestimmt werden, dass der überlebende Ehepartner ihn statistisch erleben kann, um Problemen des § 42 AO bzw. wieder § 6 Abs. 4 ErbStG auszuweichen.^[21]

Durch ein Urteil des BFH vom 27.8.2003^[22] wurde bereits entschieden, dass die Erbschaftssteuer für betagte Ansprüche, die zu einem bestimmten feststehenden Zeitpunkt fällig werden, mit Tod des Erblassers entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Ggf. ist der Anspruch nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen. Bei unbestimmter Fälligkeit des betagten Anspruchs entsteht dagegen weiterhin die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG erst mit dem Eintritt des Ereignisses.

Eine weitere Einengung des Anwendungsbereichs für Zweckvermächtnisse, die an den Tod des Überlebenden anknüpfen, bescherte ein Urteil des BFH in 2007^[23]: Danach sollte die Abfindung, die z.B. dem Schlusserben in einem Berliner Testament bereits nach dem ersten Todesfall für den Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteils (wegen seiner Enterbung) zugestanden wurde, dann nicht beim Überlebenden abzugsfähig sein, wenn er sie erst beim zweiten Todesfall schuldete. Es fehle nach dem BFH an einer wirtschaftlichen Belastung des Verpflichteten, also des überlebenden Ehepartners, da er die Forderung zu Lebzeiten nicht begleichen muss. Konsequenz des Urteils vom 27.8.2003 ist jedoch, dass bis zu einem ungewissen Fälligkeitstermin des Vermächtnisses der überlebende Ehepartner als Erbe steuerpflichtig ist, ohne dass er die Schuld gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit steuerlich abziehen kann.^[24] Danach ist die kalenderdatumsmäßig bestimmte Auffangklausel entscheidend, weil nur so der Steuervorteil ausgeschöpft werden kann.^[25]

Das Urteil zeigt jedoch die Tendenz des BFH, bestehende formale Ansprüche und Verbindlichkeiten – trotz der Bindung der Erwerbstatbestände von Todes wegen an das Zivilrecht – dann im wirtschaftlichen Kriterien zugänglichen § 10 ErbStG des Abschnitts "Wertermittlung" nicht zu berücksichtigen, wenn sie wirtschaftlich bis zum Eintritt eines bestimmten Ereignisses, z.B. einer aufschiebenden Bedingung, des Todes etc., keine Belastung für den Verpflichteten darstellen.

Die Rechtsprechung muss letztlich kein uneingeschränktes Korrespondenzprinzip zwischen der Besteuerung des Berechtigten und der des Belasteten wahren (vgl. zur zweifelhaften Forderung: Ansatz beim Verpflichteten mit dem vollen Nennwert, beim Gläubiger nur mit dem um das Ausfallrisiko gekürzten Wert^[26]). Die Rechtsprechung ist deshalb nicht gehindert, eine sofortige Besteuerung des Erwerbers des Vermächtnisses aufgrund kalendertagesmäßig bestimmten Eintritts, abgezinst, vorzunehmen, umgekehrt aber die Belastung des beschwerten überlebenden Ehepartners zunächst nicht abzuziehen. Auch sollte gesehen werden, dass die Vorinstanz zum BFH im Urt. v. 27.6.2007, nämlich das FG Düsseldorf,^[27] die ...