ZErb 03/2024, Ausgewählte Aspekte der Grunderwerbsteuer ... / 3. Persönliche Steuerbefreiungen (§ 3 Nr. 4, 6 GrEStG)

a. Gerade Linie

Eine Reihe von sonst steuerbaren Direktübertragungen eines Grundstücks ist nach § 3 GrEStG steuerbefreit. Diese Befreiungen setzen auf unterschiedlichen Ebenen an.

Zunächst zu sehen sind die persönlichen Befreiungen nach § 3 Nr. 4 oder 6 GrEStG für den Erwerb des Ehepartners oder von Verwandten in gerader Linie. Diese persönlichen Befreiungen überspielen zunächst alle sonstigen Überlegungen, etwa auch, ob ein Vorgang noch sachlich als Erbauseinandersetzung etc. privilegiert ist.

b. Eltern und Kinder oder Geschwister im Einzelfall?

Erfasst sein können auch ggf. "Dreieckskonstellationen".^[12] Streitanfällig ist hier insbesondere die Abgrenzung zwischen einer Geschwisterschenkung oder zweier Schenkungen erst der Eltern an ein Kind und dann von ihm an sein Geschwister als Endempfänger eines zweiaktigen Vorgangs.^[13] Zwischen Geschwistern, die erst von den Eltern erwarben und dann untereinander übertragen, ist stets eine Befreiung wegen Interpolation, ggf. nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG, zu prüfen, wenn Eltern die (Weiter-)Übertragung durch Auflage oder indirekt als Wunsch bzw. Nachfolgekonzept vorgeben.^[14]

Die Rechtsprechung ist hier sehr kasuistisch.^[15] Außersteuerliche Motive, wie etwa die spätere Gleichstellung eines nachgeborenen Kindes, sind regelmäßig eher anzuerkennen als zivilrechtlich vergleichbare Situationen, in denen nur der gewählte zweiaktige Weg steuerfrei ist, der andere, kürzere Leistungsweg aber nicht steuerfrei gewesen wäre, wenn er beschritten worden wäre.

Die Abgrenzung in diesen Fällen ist vom BFH wie auch von den Finanzgerichten manchmal danach vorgenommen worden, ob die Eltern den letztlich evt. steuerbaren Vorgang auch auf einem anderen Weg noch zu diesem Zeitpunkt unter Ausnutzung der Grunderwerbsteuerbefreiung für Verwandte in gerader Linie nach § 3 Nr. 6 GrEStG hätten vornehmen können; in anderen Fällen war jeder alternative Sachverhalt steuerlich unbeachtlich.

Das bedeutet, dass die unentgeltliche Übertragung an ein Kind unter zumeist teilweiser Weitergabeverpflichtung an dessen Geschwister, also ein anderes Kind des Übertragenden, vielfach grunderwerbsteuerfrei sein wird. Umgekehrt wird die Übertragung eines Grundstücks an ein Kind mit der gleichzeitigen Auflage (im EStG "Gleichstellungsgeld"), aus seinem eigenen Vermögen oder aus ggf. sogar von den gleichen Schenkern (Eltern) zuvor erhaltenem Vermögen ein Grundstück (regelmäßig im geringeren, oft hälftigen Wert) an ein Geschwister weiter zu übertragen, seltener grunderwerbsteuerbefreit sein.

Beispiel^[16]:

Eine Mutter überträgt unter Nießbrauchsvorbehalt jeweils einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück an ihre Söhne A und B. Später überträgt Sohn B seinem Bruder A seinen hälftigen Miteigentumsanteil gegen Übernahme des Nießbrauchsrechts. Dies hatte die Mutter vorgegeben, die B unentgeltlich noch ein anderes, zweites Grundstück zu Alleineigentum übertragen hatte, gerade unter der Auflage, dass Sohn A den Miteigentumsanteil des B am ersten Grundstück erhalten sollte.

Halaczinsky^[17] verneint hier eine interpolierende Betrachtungsweise nach § 3 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG, weil die Mutter keinen ausdrücklichen Willen gezeigt habe, selbst als Schenkerin aufzutreten, sodass hier eine missbräuchliche Gestaltung vorliegen könnte.^[18]

Beispiel:

Ein Vater überträgt zwei Töchtern Miteigentumsanteile an einem Grundstück zu gleichen Teilen unter Nießbrauchsvorbehalt, mit der Verpflichtung, nachgeborene Geschwister später gleichzustellen. Die beiden Schwestern übertragen ihrem später geborenen Bruder unter teilweiser Übernahme der Nießbrauchsverpflichtung jeweils einen Teil des Grundstücks, sodass letztendlich alle drei Geschwister zu je 1/3 Miteigentümer sind.

Halaczinsky^[19] bejaht hier eine interpolierende Betrachtungsweise, weil die Gleichstellung des nachgeborenen Kindes eine außersteuerliche Intention ohne Verdacht einer missbräuchlichen Gestaltung ist.

[12] BFH v. 11.8.2014 – II B 131/13, n.v.; BFH v. 16.12.2015 – II R 49/14, BStBl II 2016, 292; dafür zunächst noch BFH v. 7.11.2018 – II R 38/15, BStBl II 2019, 325; FG Hamburg v. 3.7.2018 – 3 K 198/17, EFG 2018, 1736, aber aufgehoben durch Rev. BFH v. 25.8.2020 – II R 30/18, BStBl II 2021, 322; BFH v. 25.5 – II B 87/20, BFH/NV 2021, 1208.

[13] Dazu mit Beispielen Halaczinsky, UVR 2022, 21.

[14] BFH v. 11.8.2014 – II B 131/13, n.v.; BFH v. 16.12.2015 – II R 49/14, BStBl II 2016, 292; BFH v. 7.11.2018 – II R 38/15, BStBl II 2019, 325; BFH v. 25.8.2020 – II R 30/18, BStBl II 2021, 322; BFH v. 25.5.2021 – II B 87/20, BFH/NV 2021, 1208 (betr. Bruchteilsgemeinschaft).

[15] Vgl. mit Gegenüberstellung in Beispielen Halaczinsky, UVR 2022, 21, 22 (Fälle 1-5); Thonemann-Micker/Wallmichrath, ErbR 2022, 688, 689 f.; Dorn/Niesmann, DStR 2022, 1988 f.

[16] Ausgewählte Fälle nach Halaczinsky, UVR 2022, 21, 22, dort Fall 3 und Fall 4.

[17] S. 24, zu Fall 3.

[18] Verweis auf FG Münster v. 28.5.2008 – 8 K 1597/06, EFG 2008, 19098.

[19] S. 25, zu Fall 4.

c. Anwendungsbereich des § 3 Nr. 6 GrEStG

Die Vorschrift gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für unmittelbare Übertragungen eines Grundstücks.

Die V...