Einführung
Durch die Einführung des § 8 c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat sich der Gesetzgeber vom bisherigen Konzept der Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften verabschiedet. Führte nach der bisherigen Regelung des § 8 Abs. 4 KStG nur die Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile in Kombination mit der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens zum Untergang der Verlustnutzungsmöglichkeiten, knüpft der neue § 8 c KStG allein an den Anteilseignerwechsel als solchen an. Insoweit kommt auch der unentgeltliche Anteilseignerwechsel in Betracht – eine Haftungsfalle für den Nachfolgeplaner.
I. Einführung
Grundsätzlich gelten für die Einkommensermittlung von Körperschaften gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die entsprechenden Regelungen des Einkommensteuerrechts. Zu diesen zählt auch § 10 d EStG, der die Möglichkeit der unterjährigen Verlustverrechnung, insbesondere aber auch der Berücksichtigung sog. Verlustvorträge (also der steuermindernden Berücksichtigung von Verlusten in späteren Veranlagungszeiträumen) regelt.
II. Überblick
Körperschaften sind im Prinzip unsterblich und können daher ewig existieren, somit ist nach diesem Konzept auch ein praktisch ewiger Verlustvortrag denkbar. Da dies aus fiskalischer Sicht einen wenig erstrebenswerten Rechtszustand darstellt, wurden die Verlustvortragsmöglichkeiten durch den Gesetzgeber maßgeblich eingeschränkt. § 8 Abs. 4 KStG machte bislang die Möglichkeit späterer Verlustverrechnungen davon abhängig, dass die verrechnende Körperschaft mit derjenigen, die den Verlust einmal erlitten hatte, "wirtschaftlich identisch" sein musste. Das Kriterium der wirtschaftlichen Identität bzw. ihres Verlustes knüpfte gem. § 8 Abs. 4 KStG an zwei Tatbestandsvoraussetzungen an, nämlich einerseits an die Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft und andererseits an die Fortführung bzw. Wiederaufnahme ihres Geschäftsbetriebes mit überwiegend neuem Betriebsvermögen.
Die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft (und entsprechende Fälle) ließen bzw. lassen sich vergleichsweise einfach feststellen. Als in der Praxis äußerst problematisch erwies sich jedoch das weitere Kriterium der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens, die nach der Rechtsprechung des BFH auch in zeitlichem Zusammenhang mit dem Anteilseignerwechsel erfolgen musste.
Diese streitige Tatbestandsvoraussetzung ("Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens") wird durch die gesetzliche Neuregelung in § 8 c KStG aufgegeben. Maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung ist künftig allein der Anteilseignerwechsel, wobei die Verlustbeschränkung in zwei Stufen zum Tragen kommt:
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Zunächst sieht § 8 c KStG einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu maximal 50 % vor. |
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Im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte kommt es zum vollständigen Untergang des Verlustabzuges. |
Hiervon betroffen sind der Verlustvortrag, der auf den Schluss des Veranlagungszeitraums, der der ersten schädlichen Anteilsübertragung vorausgeht, festgestellt wurde, sowie der laufende Verlust im aktuellen Veranlagungszeitraum bis zur schädlichen Anteilsübertragung.
III. Tatbestand des neuen § 8 c KStG – schädlicher Beteiligungserwerb
Das Gesetz spricht in § 8 c KStG von einer unmittelbaren Übertragung "des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen" innerhalb von fünf Jahren und definiert dies als schädlichen Beteiligungserwerb.
Ob die Übertragung bzw. der Beteiligungserwerb entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, spielt nach dem Wortlaut des Gesetzes keine Rolle. Dies galt auch bereits für die Vorgängervorschrift § 8 Abs. 4 KStG, zu deren Interpretation sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 16. April 1999 geäußert hat. Gemäß dessen Textziffer 04 kann die Übertragung der Anteile ausdrücklich entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Lediglich der Anteilsübergang durch Erbfall einschließlich der Erbauseinandersetzung soll nicht erfasst sein, hingegen jedoch die Fälle der vorweggenommenen Erbfolge.
Im Hinblick auf den Wortlaut von § 8 c KStG sowie das Fehlen jeglicher Auseinandersetzung mit einer möglichen weiteren Differenzierung des Begriffs der schädlichen Anteilsübertragung in der Gesetzesbegründung ist davon auszugehen, dass das bisherige Verständnis der Finanzverwaltung auch die Grundlage des aktuellen Gesetzes bildet.
Dafür spricht auch die dogmatische Überlegung, dass es sich beim Anteilsübergang durch Erbfall von vornherein nicht um eine Übertragung im eigentlichen Sinne handelt, da der Übergang von Gesetzes wegen und nicht etwa durch einen gesonderten Übertragungsakt erfolgt. Darüber hinaus handelt es sich beim Erbfall auch nicht um einen gestaltbaren Ante...