Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die streitgegenständliche Vorfälligkeitsentschädigung ist weder nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (I.) noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (II.) zu berücksichtigen.
I. Die Vorfälligkeitsentschädigung unterfällt nicht § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Nach dieser Regelung sind die "vom Erblasser herrührenden Schulden" abzugsfähig.
Die in Rede stehende Verbindlichkeit war im Todeszeitpunkt rechtlich noch nicht entstanden. Aufgrund der maßgeblichen zivilrechtlichen Betrachtungsweise fehlt es damit im Grundsatz’an’einer im Besteuerungszeitpunkt bestehenden "Schuld" i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (Fumi, in: von Oertzen/Loose, 2. Aufl. 2020, § 10 ErbStG Rn 51, 54). Es ist auch nicht von einer rechtlich entstandenen und durch die Optionsausübung aufschiebend bedingten Verbindlichkeit auszugehen. Denn durch die bloße Optionsausübung entsteht die Verpflichtung zur Vorfälligkeitsentschädigung rechtlich noch nicht. Sie ergibt sich vielmehr als bloße wirtschaftliche (wenn auch zwingende) Folge und wird vermittelt durch den abzuschließenden Kaufvertrag und die vorzeitige Darlehensablösung. Ebenso wenig handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, bei dem der Erblasser bereits eine Verpflichtung eingegangen wäre (vgl. hierzu etwa BFH, Urt. v. 6.3.1990 – II R 63/87, BStBl II 1990, 504 Rn 38 ff.).
Aus der Formulierung "vom Erblasser herrührend" ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH allerdings, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BFH, Urt. v. 2.12.2020 – II R 17/18, BFH/NV 2021, 1014 Rn 16). Nach der zu Einkommensteuerschulden des Erblassers ergangenen Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl II 2012, 790 Rn 13 ff.; Urt. v. 11.7.2019 – II’R 36/16, BStBl II 2020, 391 Rn 16 ff.) können daher auch Verbindlichkeiten abzugsfähig sein, die im Todeszeitpunkt rechtlich noch nicht entstanden waren (sog. "verhaltene", noch werdende Rechtsbeziehungen). Voraussetzung ist, dass die Schulden eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH, Urt. v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl II 2012, 790 Rn 17). An einer wirtschaftlichen Belastung soll es zwar fehlen, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden konnte, dass der Gläubiger seine Forderung geltend machen werde (BFH, Urt. v. 11.7.2019 – II R 36/16, BStBl II 2020, 391 Rn 17). Andererseits soll eine später eintretende wirtschaftliche Belastung bei Schulden, die vom Erblasser herrühren, als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen sein und den Erwerb mindern (BFH, Urt. v. 11.7.2019 – II R 36/16, BStBl II 2020, 391 Rn 29 f.).
Diese Rechtsprechung lässt sich auf den hiesigen Fall indes nicht übertragen. Der BFH stellt maßgeblich darauf ab, dass der Erblasser die zur Steuerentstehung erforderlichen Tatbestände i.S.d. § 38 AO selbst verwirklicht hat (BFH, Urt. v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl II 2012, 790 Rn 15). Die Rechtsprechung ist daher dem Umstand geschuldet, dass die Steuerentstehung durch § 38 AO mit der Tatbestandsverwirklichung auch in rechtlicher Hinsicht feststeht. Die lediglich dem technischen Prinzip der veranlagungszeitraumbezogenen Besteuerung geschuldete Entstehungsnorm in § 36 Abs. 1 EStG schiebt die Steuerentstehung nur in zeitlicher Hinsicht hinaus.
Der zu entscheidende Sachverhalt ist aber dadurch gekennzeichnet, dass die in Rede stehende Schuld zum Besteuerungszeitpunkt weder dem Grunde noch der Höhe nach und weder rechtlich noch wirtschaftlich feststand. Ihre Entstehung hing von der im freien Belieben der Z-Bank stehenden Optionsausübung ab und erforderte sodann den Abschluss eines Kaufvertrags durch den Kläger und die Z-Bank sowie die vorzeitige Darlehenstilgung durch die Z-Bank.
Vielmehr ist der Fall der Situation vergleichbar, in der der Erblasser Geschehensabläufe in Gang setzt, die ohne Zutun des Erben bei diesem eine Einkommensteuerschuld auslösen (sog. latente Steuerschulden, vgl. Jochum, in: ErbStG – eKommentar, § 10 Rn 126 [12/2020], m.w.N.). Auch in diesem Fall liegt eine nicht abzugsfähige, eigene Schuld des Erben und keine Erblasserschuld vor.
Hinzu kommt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der wirtschaftliche Gehalt der Vorfälligkeitsentschädigung zu berücksichtigen ist. Diese stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung zumindest zu einem wesentlichen Teil einen Ersatz für Zinsleistungen dar. Laufende Zinszahlungen sind, da sie eine Gegenleistung für eine Kapitalüberlassung darstellen, per se nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies spricht dafür, dass es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ebenso ohne Belang...