ZErb 05/2011, Der Fiskus und das Ehrenamt / IV. § 3 Nr. 26 b EStG

§ 3 Nr. 26 b EStG wurde im Rahmen des JStG 2010^[46] – von der Öffentlichkeit weitestgehend unbemerkt – in den Katalog der Steuerbefreiungen eingefügt. Er hat die Förderung ehrenamtlicher Tätigkeit speziell im Bereich des Betreuungs-, Vormundschafts- und Pflegschaftswesens zum Ziel^[47] und stellt deshalb genau wie § 3 Nr. 26 EStG und § 3 Nr. 26 a EStG eine Sozialzwecknorm dar. Der lange und steinige Weg bis zur Einführung dieser Regelung sowie die Motive des Gesetzgebers werden im Folgenden angerissen, bevor § 3 Nr. 26 b EStG selbst vorgestellt und die mit ihm verknüpften Probleme erläutert werden.

[46] BGBl I 2010, 1768.

[47] BR-Drucks. 318/10 (Beschluss), 5.

1. Die Notwendigkeit dieser Regelung

Die eher stiefmütterliche Behandlung des Ehrenamtes im Einkommensteuerrecht – insbesondere der für lange Zeit geltende Ausschluss ehrenamtlicher rechtlicher Betreuer von jeglicher einkommensteuerlichen Privilegierung bzw. die später eher kärglichen Zeichen der Anerkennung dieser Tätigkeit – sind im Laufe der Jahre immer wieder ein Streitpunkt in der öffentlichen Diskussion gewesen.

Mit § 3 Nr. 26 EStG wurde 1980 durch das AO1977/EStG1979ÄndG (Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einkommensteuergesetzes)^[48] erstmals eine Steuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten normiert. Entgegen der ursprünglich vorgesehenen Privilegierung für alle nebenberuflichen Tätigkeiten^[49] wurde der Kreis der begünstigten Personen aufgrund gleichheitsrechtlicher Bedenken^[50] jedoch letztlich auf Übungsleiter, Ausbilder und Erzieher sowie auf vergleichbare Tätigkeiten begrenzt.^[51] Die Tätigkeit des Betreuers wurde erst im Rahmen des StBereinG 1999 (Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften)^[52] in den Katalog des § 3 Nr. 26 EStG aufgenommen. Es wurde aber ausdrücklich klargestellt, dass als Betreuer im Sinne der Vorschrift nur derjenige gilt, der durch "direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den von ihm betreuten Menschen dem Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements zuzurechnen ist".^[53]

Auch wenn der BFH die Begrenzung des § 3 Nr. 26 EStG auf bestimmte Tätigkeiten nicht beanstandet hat,^[54] war und ist der stark begrenzte Personenkreis und somit der Ausschluss vieler ehrenamtlicher Tätigkeiten, die für die Gesellschaft von ähnlich großer Bedeutung sind, ein bedeutender Kritikpunkt.^[55] In der Vergangenheit wurde aufgrund der vielen Probleme sogar die Streichung der Vorschrift gefordert,^[56] was der Gesetzgeber jedoch mit stetigen Erweiterungen des § 3 Nr. 26 EStG beantwortete, ohne dabei die wesentlichen, grundlegenden Probleme zu beseitigen. Zwar war er mit der Einführung des § 3 Nr. 26 a EStG im Jahre 2007 der Forderung zur Schaffung eines allgemeinen Ehrenamtsfreibetrags nachgekommen, doch ist dieser keineswegs vergleichbar mit der Privilegierung durch § 3 Nr. 26 EStG und gestaltete sich im Hinblick auf die Anwendung auf ehrenamtliche rechtliche Betreuer, deren Begünstigung mehrfach vom Bundesrat gefordert worden war,^[57] als äußerst problematisch.

Auf den ersten Blick erschien die ausdrückliche Anordnung der Anwendbarkeit von § 3 Nr. 26 a EStG auf ehrenamtliche Betreuer durch das Bundesministerium der Finanzen^[58] als eine erfreuliche Entscheidung der Finanzverwaltung, ja als ein Etappensieg zugunsten dieser Personengruppe. Bei genauerer Betrachtung hingegen offenbart sich eine tiefgründige rechtliche Problematik, die hinter dieser Art der Regelung steckt.

Der Erlass des Bundesministeriums der Finanzen enthält als Gesetzesanwendungsvorschrift die Verwaltungsauffassung bezüglich der Auslegung des problematischen Tatbestandsmerkmals "im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts", setzt aber keineswegs selbst Recht. Mangels Rechtsnormqualität entfaltet die Verwaltungsvorschrift ihre Bindungswirkung somit nur für die Finanzbehörden, nicht aber für die Finanzgerichte oder die Steuerpflichtigen, vgl. Art. 20 Abs. 3 GG.^[59] Zwar besteht ohne Zweifel eine gewisse Nähe zwischen der rechtlichen Betreuung und den von § 3 Nr. 26 a EStG erfassten Tätigkeiten für einen begünstigten Auftraggeber. Der Betreuer wird durch das Betreuungsgericht eingesetzt und abberufen und unterliegt seiner Kontrolle, vgl. die §§ 1896 ff BGB.^[60] Doch ist das eigentliche Betreuungsverhältnis an sich im Privatrecht zu verorten. Bei der Erfüllung ihrer Aufgaben können sich Betreuer nämlich lediglich privatrechtlicher Mittel bedienen und auch ihre Rechtsverhältnisse zum Betreuten und zu Dritten sind rein privatrechtlich ausgestaltet.^[61] Man könnte also hinterfragen, ob es in diesem Fall überhaupt mit dem gesetzgeberischen Willen im Einklang stand, die rechtliche Betreuungstätigkeit zu erfassen, oder ob die Exekutive nicht versuchte, eigenhändig Recht zu setzen, insofern, als die Problematik seit Langem bekannt war,^[62] sich der Gesetzgeber aber letztlich zu einer Formulierung des § 3 Nr. 26 a EStG entschlossen hatte, die den rechtlichen Betreuer vom Gesetzeswortlaut her ausschließt. Dies konnte insbesondere im Finanzgerichtsverfahren Schwieri...