ZErb 05/2024, Vermeidung latenter Ertragsteuern bei der Güterstandsschaukel durch ehevertragliche Modifikation des Zugewinnausgleichsanspruchs

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Die Güterstandsschaukel ist ein häufig eingesetztes Instrument, um Vermögen schenkungsteuerfrei auf den ausgleichberechtigten Ehegatten zu transferieren. Der durch die Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ausgelöste Anspruch auf Zugewinnausgleich nach § 1378 Abs. 1 BGB ist dabei grundsätzlich auf eine Geldleistung gerichtet. Überträgt der ausgleichspflichtige Ehegatte statt Geldmitteln sonstige Vermögensgegenstände, dann handelt es sich dabei um eine Leistung an Erfüllungs statt, die Ertragsteuer auslösen kann. Es stellt sich daher die Frage, ob das Problem vertragskonstruktiv dadurch gelöst werden kann, dass bereits in dem Ehevertrag, mit dem die Eheleute in den Güterstand der Zugewinngemeinschaft wechseln, vereinbart wird, dass der Zugewinnausgleich durch Übertragung bestimmter Vermögensgegenstände zu erfolgen hat.

I. Problemstellung

Unter dem Begriff der Güterstandsschaukel wird gemeinhin eine bewusste lebzeitige Änderung des ehelichen Güterstands mit dem Motiv der Erreichung eines bestimmten zivil- oder steuerrechtlichen Gestaltungsziel verstanden.^[1] Üblicherweise wechseln die Eheleute durch Ehevertrag vom Güterstand der Zugewinngemeinschaft in den Güterstand der Gütertrennung.^[2] Zu unterscheiden ist grundsätzlich zwischen der kleinen und der großen Güterstandsschaukel. Bei der kleinen Güterstandsschaukel verbleiben die Ehegatte im neugewählten Güterstand der Gütertrennung.^[3] Bei der großen Güterstandsschaukel – auch als doppelte Güterstandsschaukel bezeichnet^[4] – kehren sie nach dem Ablauf einer gewissen Zeit wieder in den Ausgangsgüterstand der Zugewinngemeinschaft zurück.^[5] Mit der Aufhebung der Zugewinngemeinschaft entsteht für den Ehegatten, der während des Bestehens der Ehe den geringeren Zugewinn erzielt hat, ein Anspruch auf Zugewinnausgleich nach § 1378 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 BGB.

Der Anspruch auf Zugewinnausgleich ist nach § 1378 Abs. 1 BGB grundsätzlich auf die Zahlung von Geld gerichtet.^[6] In vielen Fällen werden die ausgleichsverpflichteten Ehegatten allerdings nicht in hinreichendem Umfang liquide sein, um die Zugewinnausgleichsforderung tatsächlich durch die Übertragung von Finanzmitteln in entsprechender Höhe erfüllen zu können.^[7] Aus diesem Grund kommt es gelegentlich vor, dass die Ehegatten zur Erfüllung des Ausgleichsanspruchs nicht Geld, sondern bestimmte Gegenstände vom ausgleichsverpflichteten an den ausgleichsberechtigten Ehegatten übertragen. Diese Leistung von Sach- anstatt von Finanzmitteln stellt eine Leistung an Erfüllungs statt nach § 364 Abs. 1 BGB dar, da hier eine andere als die ursprünglich vertraglich geschuldete Leistung erbracht wird.

Die Erfüllung der aus der Aufhebung der Zugewinngemeinschaft resultierenden Ausgleichsforderung durch Sach- und nicht durch Finanzmittel ist als Veräußerungsvorgang anzusehen. Sind die übertragenen Wirtschaftsgüter steuerverstrickt, so kann dies nach der Rechtsprechung des BFH Einkommensteuer auslösen. Dies ist der Fall, wenn zur Erfüllung der Ausgleichsforderung abgeltungssteuerpflichtige Wertpapiere, Grundstücke oder Kapitalgesellschaftsanteile hingegeben werden bzw. sog. einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG a.F. oder Mitunternehmeranteile übertragen werden. Entsprechendes gilt für die Übertragung von Gegenständen aus dem Betriebsvermögen, da dies Entnahmetatbestände auslöst. Diese Vorgänge erfüllen Veräußerungstatbestände i.S.d. §§ 17, 20 oder § 23 EStG bzw. § 21 UmwStG a.F. sowie Entnahmetatbestände nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG oder Veräußerungstatbestände nach §§ 15, 16 EStG.^[8]

Eine Veräußerung kann im Einzelfall erwünscht sein, da auf diese Weise für den übernehmenden Ehegatten insbesondere bei bebauten Grundstücken neues Abschreibungspotenzial geschaffen wird.^[9] Zu diesem Zweck werden zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs nicht ertragssteuerverstrickte Vermögenswerte übertragen. Dies können etwa Immobilien sein, die länger als zehn Jahre im Privatvermögen gehalten wurden. Während der übertragende Ehegatte eine nicht einkommensteuerbare Veräußerung tätigt, liegt beim erwerbenden Ehegatten ein einkommensteuerliches Anschaffungsgeschäft vor. Der steuergestaltende Nutzen liegt hier darin, dass der übernehmende Ehegatte infolge der Anschaffung durch einen ertragsteuerlich entgeltlichen Erwerb künftige Abschreibungen aus dem Gebäudewert vornehmen kann, die sich an der Gegenleistung bemessen.^[10] Weiterhin kann die steuerliche Verlustrealisierung im Einzelfall gewünscht sein.^[11]

Regelmäßig wird diese Rechtsfolge jedoch unerwünscht sein. Der BGH hat in einem derartigen Fall die Haftung eines Rechtsanwalts befürwortet. Im konkreten Fall ging es um eine Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung, wobei die Klägerin und Mandantin zur Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs sich neben einer Zahlung von 40.000 EUR zur Übertragung einer Immobilie verpflichtete. Das Finanzamt hatte dafür Einkommensteuer festgesetzt. Das dem Beklagten als Allgemeinanwalt erteilte Mandat beschränkte sich zwar auf die zivilrechtliche Beratung der K...