ZErb 05/2024, Vermeidung latenter Ertragsteuern bei der ... / II. Ertragsteuer

In der Literatur wird vorgeschlagen, die Problematik dadurch zu lösen, dass die Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung durch einen Vermögensgegenstand nicht erst in dem Ehevertrag vereinbart wird, mit dem die Zugewinngemeinschaft beendet wird, sondern bereits bevor ein Ehevertrag geschlossen wird, mit dem der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft unter Ausnutzung der Ehevertragsfreiheit entsprechend modifiziert wird.^[14] Danach ist der Zugewinnausgleichsanspruch nicht mehr auf die Zahlung von Geld gerichtet, sondern auf die Übertragung eines bestimmten Gegenstands. Im Anschluss wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft beendet, indem in einem zweiten Ehevertrag Gütertrennung vereinbart wird. Damit entsteht der vertraglich modifizierte Zugewinnausgleichsanspruch, der durch die Übertragung des Gegenstands erfüllt wird.^[15] Schenkungsteuer fällt nicht an, da die Übertragung in Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung erfolgt.^[16] Auch Einkommensteuer fällt nicht an, da es sich nicht um einen entgeltlichen Vorgang handelt.^[17]

Dafür wird vorgebracht,^[18] die Konstruktion weise zwar eine gewisse Nähe zur Übertragung von Gegenständen im Austausch für einen ehevertraglichen Ausschluss des Zugewinnausgleichs auf.^[19] Die dagegen vorbrachten Argumente^[20] seien jedoch nicht übertragbar. In dem hier in Rede stehenden Fall werde auf den Zugewinnausgleichsanspruch nicht verzichtet. Vielmehr werde dieser lediglich inhaltlich modifiziert.^[21] Auch die Vereinbarung einer Übertragung von Vermögenswerten anstatt von Geld habe nicht von vornherein Umgehungscharakter, insbesondere wenn zwischen der ehevertraglichen Modifizierung des Zugewinnausgleichsanspruchs und der Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ein zeitlicher Abstand gewahrt werde. In jedem Fall dürfe nicht lediglich eine wertmäßige Anrechnung des zu übertragenden Gegenstands erfolgen. Vielmehr müsse der Ehevertrag eine inhaltliche Modifizierung des Ehevertrags vorsehen.^[22]

Beim Zugewinnausgleich durch Gegenstandsübertragung entsprechend einer vertraglichen Vereinbarung könne allerdings nur dann ein entgeltlicher Vorgang angenommen werden, wenn die Übertragungsverpflichtung durch den Zugewinnausgleichsanspruch selbst ertragsteuerlich Entgeltcharakter habe.^[23] Einkommensteuerlich gehe der BFH allerdings davon aus, das die Forderung auf den Zugewinnausgleich unentgeltlich erworben werde.^[24] Sei der Vorgang an sich unentgeltlich, ändere die Konkretisierung der Schuld im Ehevertrag daran nichts.^[25] Eine Veräußerungsgeschäft käme nach dem BFH nur in Betracht, wenn zur Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung ein anderer Gegenstand übertragen werde. Bei entsprechender Vereinbarung im Ehevertrag entstehe als Zugewinnausgleich aber keine Geldforderung sondern eine Forderung auf einen bestimmten Gegenstand.^[26]

Der BFH hat zu dieser Frage bislang nicht explizit Stellung genommen. Milatz verweist insoweit allerdings auf das Urteil des BFH v. 24.1.2012.^[27] Im Tatbestand dieses Urteils heißt es:

Zitat

"(…) Nachdem den Klägern der Prüfungsbericht vom 4. März 2005 zugegangen war, schlossen sie am 20.7.2005 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, indem die den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft aufgehoben und unter Ausgleich des bisher entstandenen Zugewinns den Güterstand der Gütertrennung vereinbarten. Dabei ermittelten die Kläger eine Ausgleichsforderung zugunsten der Klägerin in Höhe von 298.000 DM. In diesem Zusammenhang rechneten sie die von dem Kläger der Klägerin 1998 "ehebedingt" zugewendeten 29 500 Aktien der P- AG mit einem Nennwert von 5 DM an."^[28]

Das angeführte Urteil beschäftigte sich mit der Frage, ob bei der Beendigung der Zugewinngemeinschaft der Ehemann seiner Ehefrau die Aktien unentgeltlich oder entgeltlich übertragen hat. Die 1998 erfolgte Schenkung war zu diesem Zeitpunkt unstrittig als freigebige Zuwendung gewollt. Es stellt sich die Frage, ob diese durch die spätere Anrechnung auf den Zugewinnausgleichsanspruch mit Beendigung der Zugewinngemeinschaft zu einem entgeltlichen Vorgang mutiert oder ob die Schenkung als solche unabhängig von der Beendigung der Zugewinngemeinschaft ohne Anrechnung der Schenkung auf den Ausgleichsanspruch der Ehefrau eine nicht der Einkommensteuer unterliegende Übertragung darstellt. Der BFH kam in seinem Urteil zu dem Schluss, dass die ursprünglich nicht entgeltliche Übertragung der Aktien durch ihre Anrechnung auf den Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau ihren Charakter nicht ändert.^[29]

Auch wenn ein derartiges Vorgehen vertragskonstruktiv ohne Weiteres möglich ist, muss aber darauf hingewiesen werden, dass der BFH in seiner Rechtsprechung stets betont, dass ihm die zivilrechtliche Konstruktion völlig gleich ist.^[30] Insoweit stellt sich die Frage, ob der BFH eine solche Gestaltung anders bewerten würde.^[31] Zudem müsste dann für einen überschießenden Zugewinn ein Verzicht aufgenommen werden. Ehegatten, die einen vorsorgenden Vertrag schließen, werden zur Abgabe einer solchen Ver...