ZErb 06/2022, Die Befreiung des Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG unter dem Gesichtspunkt der verfassungsgemäßen Auslegung

1

Die Befreiung des Familienheims hat seit der Erbschaftsteuerreform zum 1.1.2009 u.a. eine Erweiterung auf die Kinder des Erblassers erfahren. Bis zum 31.12.2008 waren nur das Familienheim für die Ehegatten und in diesen Fällen auch nur bestimmte abgeschlossene Einheiten und nur von Todes wegen steuerbefreit. Nachdem die damals gültigen Regelungen vor allem auch der steuerlichen Bewertung von Immobilien für verfassungswidrig erklärt worden sind und das BVerfG damals in seiner grundlegenden Entscheidung den Ansatz der steuerlichen Werte zum Verkehrswert gefordert hat, hat die Regierung gleichzeitig versprochen, dass "Omas kleines Häuschen" in der Zukunft steuerfrei bleiben soll. Diese Zusage wurde – zumindest der wörtlichen Auslegung nach – nicht eingehalten: Steuerfrei wurden nunmehr Schenkungen des Familienheims unter Ehegatten und neben weiterhin der Steuerbefreiung von Todes wegen unter Ehegatten auch die Steuerbefreiung von geerbten Familienheimen für die Kinder. Die Steuerbefreiung von "Omas kleinem Häuschen" ist nur für den Fall vorgesehen, wenn das Kind bereits vorverstorben ist. Mit dem Beitrag setzt sich die Autorin mit der Frage auseinander, in welchem Umfang die gesetzlichen Regelungen ausgelegt werden können, und daher eine Steuerbefreiung infrage kommt. Hauptaugenmerk liegt dabei in der Frage der verfassungsmäßigen Auslegung dieser Steuerbefreiung.

I. Grundsätzliches

Wann ist eine Steuerbefreiung des Familienheims beim Erben möglich?

Die Steuerbefreiung des Familienheims vor allem der Eltern zu den Kindern (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) wird bei den Mandanten und auch in der Beraterschaft gerne im Rahmen der Vermögensnachfolgeplanung angesprochen. Ganz abgesehen davon, dass die wichtigste Voraussetzung das Ableben der Eltern/des Elternteils ist, sind auch in der Umsetzung die sehr strengen weiteren Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung zu beachten. In einem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH), des höchsten deutschen Finanzgerichts, zu den Befreiungsvorschriften für Unternehmer^[2] wird darauf verwiesen, dass Steuervergünstigungen nur dann verfassungsgemäß seien, wenn sie durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt seien. Anderenfalls seien sie verfassungswidrig. In diesem Beitrag wird der Gesichtspunkt der verfassungsmäßigen Auslegung einer solchen gesetzlichen Regelung behandelt. Anhand einer Entscheidung des FG Köln erfolgt ein Überblick über zwei Voraussetzungen dieser Vorschrift (unverzüglicher Bezug und Vorliegen "einer" Wohnung) unter Berücksichtigung der notwendigen verfassungsmäßigen Auslegung.

Das FG Köln^[3] hatte sich in diesem Fall mit einem Erwerb von Todes wegen durch ein Kind auseinanderzusetzen. Dieses Kind (K) war Alleinerbe seiner Mutter (M) geworden. Zum Nachlass gehörten zwei Wohnungen, die M bis zu ihrem Tod selbst bewohnte. Die eine Wohnung befand sich im Erdgeschoss und hatte eine Größe von 115 m², die zweite befand sich im gleichen Haus im Obergeschoss mit 125 m². Die Wohnungen waren nicht miteinander verbunden, man konnte sie nur über das gemeinschaftliche Treppenhaus erreichen. Nach dem Tod der M zog K unverzüglich in beide Wohnungen ein und machte die Steuerbefreiung im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung geltend.

Voraussetzung dieser Steuerbefreiung ist u.a., dass die Wohnung der Erblasser bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und dass sie für den Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken dient.

[2] BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11.

[3] FG Köln v. 30.1.2019 – 7 K 1000/17.

II. Voraussetzung der Selbstnutzung

Zur Voraussetzung der "Selbstnutzung"^[4] durch den Erwerber hat der BFG in seiner Entscheidung Stellung genommen:

Zitat

"Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt."

In diesem Zusammenhang hat der BFH auch zu einer bei Mandanten sehr oft vorgetragenen Umsetzung dieser Selbstnutzung Stellung genommen:

Zitat

"Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung – beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung – reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt."

Ein gern genommenes Argument ist auch, man habe sich in der Gemeinde umgemeldet. Auch die formelle Ummeldung stellt keine Selbstnutzung dar. Zur Voraussetzung der Selbstnutzung verweist der BFH auf eine weitere Entscheidung,^[5] die eine seiner früheren Entscheidungen^[6] bestätigt. In dieser Entscheidung stellt der BFH fest, dass die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG "eng am Wortlaut" auszulegen seien.

Auch hier wird auf den in der Einleitung genannten Beschluss des BFH^[7] verwiesen, in dem der BFH zur Steuerbefreiung "Unternehmen" unter Hinweis auf die Regelungen der §§ 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13 b ErbStG der im J...