Im Schrifttum ist bereits umfassend versucht worden, eine Abgrenzung zu treffen zwischen Fällen, in denen der Erblasser oder der Erwerber, unabhängig ob Ehepartner nach Buchst. b) oder Kind bzw. Waisenenkel nach Buchst. c), aus zwingenden Gründen an der Wohnnutzung gehindert war oder in denen die Wohnnutzung aus anderen Gründen entfiel, die eine Privilegierung durch Gewährung der Steuerbegünstigung bzw. Verschonung vor den Nachsteuertatbeständen nicht gerechtfertigt haben. Bis auf wenige recht eindeutige Fälle erscheint es unsicher, sich auf die etwaige Privilegierung eines "mehr oder weniger erzwungenen" Auszugs des Erwerbers nach dem Tod des Erblassers im Nachsteuerzeitraum verlassen zu wollen. Für die Gestaltung ist es deshalb sinnvoller, über bestimmte zivilrechtliche Instrumente in Schenkungsverträgen oder Testamenten eine erbschaftsteuergünstige Behandlung auch ungeplanter Geschehensabläufe sicherzustellen.
Generell dürfte bei Übertragungen an Ehepartner die Schenkung zu Lebzeiten nach Nr. 4 a weiterhin interessanter sein, soweit der Ehepartner betroffen ist. Bei Übertragung an Kinder bleibt nur die todesbedingte Übertragung nach Buchst. c), wobei allerdings die Höchstgrenze von 200 m2 einzuhalten ist. Bei Überschreiten ("soweit") ist nur der darüberliegende Teil steuerpflichtig. Da insbesondere Kinder nicht mehr häufig am Wohnort der Eltern leben, dürfte die Begünstigung für volljährige Kinder haben nur beschränkte Bedeutung.
Wenn die lebzeitige Übertragung an den Ehepartner nicht zu vermitteln ist, "weil entsprechend dem alten germanischen Brauch nur mit kalter Hand geschenkt" werden soll, bleibt nur die Gestaltung im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen. Hierbei gibt es zwei Ziele:
Zum einen muss damit gerechnet werden, dass der überlebende Ehepartner – aus psychologischen Gründen – gerade nach dem Tod des anderen Ehepartners vielleicht in dem vormals gemeinsam genutzten Haus nicht mehr wohnen möchte, dies eventuell unmittelbar nach dem Tod durch Auszug in einen Nebenwohnsitz etc. wandelt bzw. erst eine gewisse Zeit später, nach der unmittelbaren Trauerphase und während der Gewöhnung an das Alleinsein. In all diesen Fällen muss möglichst am Anfang Flexibilität des überlebenden Ehepartners stehen, entweder das Familienheim oder einen gleichwertigen Zuwendungsgegenstand, z. B. den Geldbetrag zum Erwerb eines anderen Wohnsitzes oder zur Zahlung von Miete aus den Erträgen des Betrags, zu wählen. Wenn der Ehepartner das Familienwohnheim wählt, aber später innerhalb der Zehn-Jahres-Frist auszieht, muss seine dann eintretende volle Steuerbelastung aufgrund des Nachsteuerfalles weitestmöglich reduziert werden.
Zum anderen muss bei einer endgültigen Weiterleitung an ein Kind, das die Eigennutzung anstrebt, erreicht werden, dass dieses Kind wenigstens rechtstechnisch einen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 c ErbStG begünstigungsfähigen Erwerb von Todes wegen tätigt.
Zugleich gilt: Das Familienheim bildet bei verheirateten Erblassern den Kern der ehelichen Lebensgemeinschaft. Es ist deshalb in fast allen Fällen unabdingbar, es zunächst dem Ehepartner zuzuweisen, eventuell mit Weitergaberegelungen für den Fall seines Nachversterbens. Auch hierbei sollte man jedoch überlegen, dass insbesondere in jüngeren Jahren der überlebende Ehepartner vielleicht einen neuen Partner in dieses Haus später mit aufnimmt – so unangenehm die Vorstellung auch im ersten Moment häufig ist – und dieser nach Tod des überlebenden Ehepartners nicht unbedingt binnen Tagen auf Wunsch der Kinder bzw. aus seiner Sicht Stiefkinder ausziehen möchte. Umgekehrt wäre es "schade", wenn der überlebende Ehepartner das Familienheim erhält, obwohl feststeht, dass er es allein nicht mehr bewohnen möchte oder kann und die nur beim Tod und Übergang auf ein Kind gewährte Befreiung für den Erwerb dieses Kindes auch dann verloren geht, wenn der überlebende Ehepartner beim Auszug etwa das Familienheim an ein Kind unentgeltlich –, aber unter Lebenden und deshalb nicht nach Buchst. c) begünstigungsfähig – weiter überträgt.
Die Einräumung eines bloßen Nießbrauchs zugunsten des überlebenden Ehepartners hätte, selbst wenn für diesen zumutbar, den Nachteil, dass der Substanzerwerb der Kinder, wenn sie nicht gleichzeitig – wie zumeist nur bei Minderjährigen üblich – im Haus mitwohnen, nicht nach Nr. 4 Buchst. c) steuerbefreit ist und so Steuer fällig würde. Dies wird sich in vielen Fällen trotz der persönlichen Freibeträge iSd § 16 ErbStG wohl auch dann negativ auswirken, wenn man vom Erwerb der Kinder einen kapitalisierten Nießbrauch des Ehepartners abzieht (aber Einzelfallentscheidung mit Notwendigkeit einer Berechnung). Insbesondere ist es nahezu ausgeschlossen, dass der Vermächtnisnießbrauch für den Ehepartner nach Nr. 4 Buchst. b begünstigt sein kann, denn es gibt im ErbStG keinen allgemeinen Grundsatz, dass die Befreiung für ein Wirtschaftsgut zwingend auch für den Nießbrauch an diesem Wirtschaftsgut gilt. Überdies ist bei den Begünstigungen nach den §§ 13 a, b ErbStG bi...