ZErb 08/2009, Neue Gestaltungen rund um das eigengenutzt ... / 4. Gleichstellungsgelder

Wird ein Familienheim von Todes wegen an ein Kind zunächst steuerfrei nach Nr. 4 Buchst. c) übertragen, während ein anderes Kind z. B. ein mit dem Nominalwert bewertetes Depot erhält, dessen Wert in etwa dem Familienheim entspricht, stellt sich die Frage, ob man einen Ausgleich der unterschiedlichen Steuerbelastungen vornehmen möchte. Ein voller Ausgleich wird ausscheiden, denn er berücksichtigt nicht das latente Nachsteuerrisiko des Erwerbers und überdies ist vielen Eltern daran gelegen, "ihr" Haus in den Händen der nächsten Generation als Hauptwohnsitz "weiterleben" zu lassen. Ein völliger Verzicht auf einen Ausgleich scheint vielfach aber umgekehrt ungerecht.

Wird ein Teilbetrag des Steuervorteils durch eine Ausgleichzahlung des in das Familienheim einziehenden Kindes zugunsten eines Geschwisterteils testamentarisch abgeschöpft, erscheint es angemessen, dass das im Ergebnis nach Steuern immer noch bevorteilte Kind, das das Familienheim nach Nr. 4 Buchst. c) steuerfrei übernimmt, später beim Auszug in der Nachsteuerfrist keine Erstattung eines etwaigen Nachsteueraufwands von einem anderen Kind verlangen kann. Denn alles andere würde zu Streit führen und würde überdies das andere Kind zum Stillhalter einer Option degradieren, bei dem das ggf. das Familienheim aus beliebigen Gründen aufgebende Kind sein Nachsteuerrisiko zulasten Dritter auf andere Erben bzw. Vermächtnisnehmer abwälzen könnte.

Wird ein Ausgleich gewählt, sollte dieser über ein Geldvermächtnis aus dem Nachlass stattfinden, das keine Einkommensteuerfolgen auslöst und beim Empfänger als Vermächtnis in der Steuerklasse als vom Erblasser stammend nach dem ErbStG besteuert wird. Würde man nämlich den Ausgleich dem Ausgleichsverpflichteten als eigene Verbindlichkeit auferlegen, würde die Verbindlichkeit wegen der vollen Steuerbefreiung des Familienheims nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG bei seinem Erwerb vom Erblasser nicht abzugsfähig sein. Aufgrund des Abzugsverbots wäre wohl insbesondere ein Untervermächtnis (§ 2186 BGB) wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Hauptvermächtnis schädlich.^[20] Hier gilt der Grundsatz, dass die Begründung einer Verbindlichkeit im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach den §§ 13–13 c ErbStG steuerbefreitem Vermögen, wenn umgekehrt der aus der Verbindlichkeit herrührende Anspruch auf der Gegenseite steuerlich ungekürzt besteuert wird, letztlich zur Vernichtung von Begünstigungsvolumen führt. So ist es z. B. auch der Fall beim Zuwendungsnießbrauch an nach den §§ 13 a, b ErbStG steuerbefreitem oder überwiegend, nämlich zu 85 %, entlastetem Vermögen.

Gleichstellungsgelder aus dem Vermögen des Übernehmers können überdies einkommensteuerlich eine Veräußerungsgewinnbesteuerung auslösen.^[21] Wegen der Ausnahme selbst genutzter Wohneinheiten aus dem Steuertatbestand des § 23 EStG – mit Einschränkungen durch eine notwendige Mindestdauer der vorangegangenen Eigennutzung (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG)^[22] – sind bei selbst genutzten Wohneinheiten allerdings zumeist einkommensteuerpflichtige Veräußerungsgewinne ausgeschlossen.

[20] Der Hauptvermächtnisnehmer ist Schuldner des Untervermächtnisses, nicht der Erbe, vgl. Schlichting, in: MüKo, § 2186 BGB Rn 3.

[21] Vgl. dazu allgemein Wacker, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 16 Rn 63; Glanegger, in: Schmidt, § 6 Rn 157.

[22] Vgl. dazu Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 Rn 18.