Leitsatz
1. Neben dem Vorerben kann auch der Nacherbe den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG in Anspruch nehmen.
2. Der Abzug des Pauschbetrags setzt nicht den Nachweis voraus, dass zumindest dem Grunde nach tatsächlich Kosten angefallen sind (Änderung der Rechtsprechung).
BFH, Urt. v. 1.2.2023 – II R 3/20
1 Tatbestand
A.
Im Januar 2013 verstarb die Tante der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin). Als Vorerbe war deren Ehemann, als Nacherbin die Klägerin berufen. Im Mai 2013 verstarb auch der Ehemann der Tante. Zu dessen Erbin war ebenfalls die Klägerin berufen, die dieses Erbe jedoch ausschlug. Der Klägerin entstanden aufgrund der Nacherbschaft Kosten i.H.v. 40 EUR beim Nachlassgericht. Der Vorerbe hatte keine Kosten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG geltend gemacht. Aufgrund des ihm zukommenden Freibetrags für Ehegatten erfolgte keine Festsetzung der Erbschaftsteuer.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt – FA –) setzte die Erbschaftsteuer für die Nacherbschaft gegenüber der Klägerin ohne Berücksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten mit Bescheid vom 7.6.2017 auf 3.960 EUR fest. Den Einspruch dagegen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.10.2017 zurück.
Im Klageverfahren machte die Klägerin den Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG geltend. Das FG gab der Klage statt. Der Klägerin seien Kosten im Sinne der Vorschrift entstanden. Sowohl dem Vorerben als auch dem Nacherben könne der Pauschbetrag zugutekommen, denn es lägen zwei voneinander getrennt zu beurteilende Erbfälle vor. Zudem habe der Vorerbe den Erbfallkostenpauschbetrag im vorliegenden Fall nicht verbraucht. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 391 veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG geltend. Die Klägerin habe die Beerdigungskosten der Tante weder tragen müssen noch tatsächlich getragen und habe neben dem Nacherbschaftsvermögen nichts von dem Vorerben erworben. Soweit ihr aufgrund der Nacherbschaft tatsächlich Aufwendungen entstanden seien, die sich auf die Erlangung des Erwerbs bezogen hätten, könnten diese unabhängig von dem Pauschbetrag mit Einzelfallnachweis abgezogen werden (R E 10.9 Abs. 4 "Pauschbetrag für Nachlassverbindlichkeiten", der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, 2), was sich vorliegend wegen § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG nicht auswirke. Der Pauschbetrag stehe hingegen im Fall von Vor- und Nacherbschaft nur einmal zur Verfügung. Er werde für den Erbfall im Sinne von Todesfall, nicht für den Erbanfall gewährt, zumal er in erster Linie die Bestattungskosten abdecken solle. Die Vorerbschaft verbrauche deshalb die Pauschale unabhängig davon, wie sich dies im Einzelfall steuerlich auswirke.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
2 Gründe
B.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
I.
Die Revision hat nicht bereits aus formellen Gründen Erfolg. Das angefochtene Urteil entspricht noch den Anforderungen des § 100 Abs. 2 S. 2 FGO. Eine Tenorierung muss dem Bestimmtheitserfordernis genügen (vgl. BFH, Urt. v. 6.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rn 44). Die Übertragung der Steuerberechnung nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO setzt voraus, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rn 42). Es darf keine Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben. Sind noch Ermittlungen zur Höhe der Bemessungsgrundlage anzustellen, kommt die Übertragung der Steuerberechnung nicht in Betracht. Trotz der nur pauschalen Verweisung auf die Gründe der Entscheidung ist aber angesichts des einfach strukturierten Sachverhalts und der betragsmäßig eindeutigen Höhe der Erbfallkostenpauschale nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG im konkreten Fall die Formulierung des Tenors noch ausreichend.
II.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Erbschaftsteuerpauschale steuermindernd zu berücksichtigen ist.
1. Sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe verwirklichen den Besteuerungstatbestand gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG für einen Erwerb von Todes wegen.
a) Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vore...